Varjatud kasumieraldisena tuleb maksustada kontserni
- emaettevõtjale või
- emaettevõtja teisele tütarettevõtjale ehk sõsarettevõtjale
väljaantud laen, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks (tulumaksuseaduse (TuMS) § 502 lõige 1).
Kontsern on ema- ja tütarettevõtete kogum, mis tegutsevad ühtse majandusüksusena ühtse kontrolli all.
Varjatud kasumieraldiste säte kehtib kontserni emaettevõtjale ja sõsarettevõtjale äriseadustiku tähenduses. Äriseadustiku (ÄS) § 6 kohaselt võib kontsern olla:
- osaluskontsern, kus emaettevõtjal on tütarettevõtjas häälteenamus ehk üle 50% häältest. Emaettevõtja tütarettevõtjaks on ka ühing, kus häälteenamus on teisel tütarettevõtjal või tütarettevõtjal üksinda või koos emaettevõtjaga (ÄS § 6 lõige 1).
- lepinguline kontsern, kus emaettevõtjal on tütarettevõtjas osalus ja emaettevõtja omab tütarühingu osaniku või aktsionärina lepingu alusel valitsevat mõju (ÄS § 6 lg 2);
- faktiline kontsern, kus emaettevõtjal on tütarettevõtjas osalus ja emaettevõtja omab tütarühingu osaniku või aktsionärina reaalselt valitsevat mõju (ÄS § 6 lg 2).
Emaettevõtjana käsitatakse ka ühingut, kes asub kontsernis laenu andvast tütarettevõtjast ülalpool, samuti mittetulundusühingut ja sihtasutust, kellel on laenu andvas ühingus häälteenamus või valitsev mõju (TuMS § 502 lõige 2).
Laenu andmisena käsitatakse laenu- või krediidilepingut või muud samaväärset lepingut, millega laenu või krediiti antakse või tagatakse või muid majanduslikult samaväärseid tehinguid tehakse.
Selleks, et otsustada, kas emaettevõtjale või sõsarettevõtjale antud laen on käsitatav varjatud kasumi jaotamisena või mitte, tuleb hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna.
Üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Samuti tuleb arvestada ka laenu andja ja saaja omavahelisi suhteid (seotus osaluse või juhtimise kaudu, varasem või tulevikus kavandatav koostöö jms). Oluline võib olla arvestada ka laenu andja võimalikke alternatiive investeerimisel ning laenu saaja alternatiivseid võimalusi laenu saamisel. (RKHK 3-3-1-22-07)
Hindamaks laenu vastavust tavapärastele tingimustele, tuleb eelkõige tähelepanu pöörata:
- laenu tagasimakse tähtajale ja
- laenusaaja võimele saadud laenu tagasi maksta (RKHK 3-3-1-22-07).
Maksustamine on õigustatud eelkõige siis, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks. Hinnates tagasimaksmise tõenäosust analüüsitakse laenusaaja olemasolevat ja kavandatavat äritegevust, tema äriplaani ja muud majandustegevusega seonduvat informatsiooni. Hinnates laenusaaja suutlikkust laenu tagasi maksta on oluline arvestada samuti tagatise olemasolu. (RKHK 3-3-1-22-07)
Laen, mis on algselt ettevõtlusega seotud, võib pärast laenulepingu tingimuste hilisemat muutmist (näiteks tagasimakse tähtaja pikendamine vms) osutuda ettevõtlusega mitteseotuks ning kuulub siiski tulumaksuga maksustamisele.
Väljaantud laen on käsitatav varjatud kasumi jaotamisena, kui laenu tagasimaksmine on vähetõenäoline või esinevad asjaolud, mis annavad alust arvata, et laenu andmisega on soovitud vältida või vähendada maksukohustust, näiteks:
- laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks (üle 5 aasta);
- ebamõistlik tagasimakse graafik;
- tagasimakse tähtaja korduv pikendamine;
- laenusumma korduv suurendamine;
- laenusumma suuruse sõltumine kasumi suurusest (nt olukorrad, kus igal aastal antakse emaettevõtjale laenu samas suurusjärgus, mis on tütarettevõtja kasum);
- laenusaaja tegevus laenusumma kasutamisel viitab ilmselgelt tagasimaksmise võimatusele;
- dividendide mittemaksmine;
- või muu taoline.
Maksustamisel ei ole määrava tähtsusega see, millist intressimäära rakendati. Erandlikel juhtudel võib põhjendatud olla ka intressita laenu andmine, kui laenuandja saab laenutehingust muul viisil kasu, näiteks osa ühise äriprojekti kasumist.
Varjatud kasumieraldis maksustatakse tulumaksuga määras 22/78 ja deklareeritakse maksudeklaratsiooni vormi TSD lisal 7 (esitatakse järgneva kuu 10. kuupäevaks).
Kui varjatud kasumieraldisena maksustatud laen tagastatakse täielikult või osaliselt, siis on õigus tagastatud summa ulatuses maksta maksuvabalt dividende (TuMS § 50 lg 11 punkt 7). Tagastatud laen ja maksuvabad dividendid deklareeritakse samuti maksudeklaratsiooni vormi TSD lisal 7.
Emaettevõtjale või sõsarettevõtjale antud laenud, mis ei ole varjatud kasumieraldisena maksustatud, ja tagastatud laenud tuleb deklareerida maksudeklaratsiooni vormil INF 14 (TuMS § 565).
Vormi INF 14 esitavad residendist äriühingud ja mitteresidendist äriühingu Eestis asuvad püsivad tegevuskohad iga kvartali kohta kvartalile järgneva kuu 20. kuupäevaks (TuMS § 565).
Vormil INF 14 deklareeritakse kõik laenud (sh majanduslikult samaväärsed tehingud), mis on välja makstud emaettevõtjale või emaettevõtja teisele tütarettevõtjale ehk sõsarettevõtjale (olenemata, kui pikaks ajaks laenuleping on sõlmitud). Deklareeritakse kvartali jooksul antud ja tagastatud laenud (raamatupidamise deebet- ja kreeditkäibed) laenuliikide lõikes ning tasutud intress.
Varjatud kasumieraldiste maksustamise ja deklareerimise kohustus TSD lisal 7 ning antud ja tagastatud laenude deklareerimise kohustus vormil INF 14 on residendist äriühingul ja mitteresidendist äriühingu Eestis asuval püsival tegevuskohal. Varjatud kasumieraldiste maksustamise säte ja laenude deklareerimise kohustus ei kohaldu residendist aktsiaseltsifondile, krediidiasutusele ja mitteresidendist krediidiasutuse Eesti filiaalile.
Kontsern on juriidiliselt iseseisvate ettevõtete ühendus, mille liikmed sõltuvad oluliselt keskjuhtkonnast. Kontsernikonto (cash pool) annab ülevaate kontserni vahendistest, mis võimaldab efektiivsemalt juhtida ettevõtte grupi varasid.
Kontsernikonto annab:
- ülevaate kontserni kuuluvate ettevõtete rahasaldodest;
- võimaluse kontsernisiseseks laenuturuks, et juhtida kontserni ettevõtete vabu rahalisi vahendeid ja likviidsust;
- võimaluse intressi- ja muude teenustasukulude kokkuhoiuks.
Kontsernikonto võib olla:
- lepinguriigi krediidiasutuses avatud konto (physical cash pooling), millelt saavad laenu kõik kontserniliikmed või
- arvestuslik konto (notional cash pooling), mille arvelt saavad laenu kõik kontserniliikmed.
Kui kontsernikonto on arvestuslik konto, siis selle vahendid moodustuvad kontserni kuuluvate liikmete pangakontode saldodest, broneeringutest ning kontserni arvelduskrediidist. See võimaldab näha kogu kontserni rahalisi vahendeid ja laenata neid kontserni piires, et vähendada välise krediidi vajadust.
-
Praktikas esinevad olukorrad, kus Eesti äriühing kannab raha emaühingu või finantshalduse eest vastutava välisriigis asuva kontserniliikmest ühingu (cash pool leader) pangakontole kontsernikonto lepingu alusel, mis on sõlmitud tähtajatult.
Kontsernikonto kasutamisel tuleb aga arvestada, et kontserni ettevõtetel tekivad omavahel laenusuhted ning seetõttu tuleb ka järgida kontserniliikmete asukohariikides kehtivaid maksuseadusi.
Ka Eesti äriühingul on kohustus oma raamatupidamises kajastada kontsernikontole kantud või kontsernikonto arvestuses kajastuv raha laenunõudena emaühingu või finantshalduse eest vastutava kontserniliikmest ühingu vastu ning õigus saada intressitulu. See tähendab, et kontsernikonto arvestust tuleb pidada viisil, mis võimaldab iga kontserniliikme, sh Eesti äriühingu raha kandeid ja teenitud intressitulu eristada.
-
Kui kontsernikonto liige saab intressi, tuleb tulumaksuga maksustamise vältimiseks arvestada, et kontserniliige, kes vastutab kontserni finantshalduse eest ja tegeleb kontserni likviidsuse juhtimisega (näiteks kontsernikonto kaudu), kohaldab raha laenates turutingimustele vastavat intressimäära. Pangahoiuse intressimäär ei pruugi olla piisav, kuna kontserni likviidsuse juhtimise üksus ei ole pank.
Tulumaksuga maksustamisel tuleb aga silmas pidada, et raha hoiustamine ja laenamine kontsernikontol ei tohi olla kahjumlikum kui mõni teine võimalik variant, mida kasutaks majanduslikult mõistlik sarnane sõltumatu isik sarnases olukorras.
- Kui kontsernikonto liige annab raha enda kasutusest pikaks ajaks ära ilma turutingimustele vastava intressita, raha on kontsernikontol ning selle jääk suureneb igal aastal, nt Eesti äriühingu kasumi (raha) arvelt, siis kohaldub kontsernikontole tehtud väljamaksele varjatud kasumieraldise maksustamise säte (TuMS § 50²).
- Vormiline väide, et Eesti äriühing omab kontrolli kontsernikontol oleva raha üle, ei ole piisav, kui see ei vasta tegelikkusele. Näiteks, kui tegelikult ei ole Eesti äriühing oma majandustegevuses aastaid kasutanud kontsernikontol olevat raha. Samuti kui äriühingul on kontsernikontol oleva raha kasutamiseks ebamõistlikult pikk etteteatamise aeg, sest raha kasutavad teised kontserniliikmed.
1. Kas kontsernikonto leping võib olla tähtajatu?
Eesti äriühinguga sõlmitud leping võib olla tähtajatu, nt võib kontsernikonto leping kesta üle 48 kalendrikuu. Oluline on, et Eesti äriühing saab kontsernikonto kaudu antud laenult turutingimustele vastavat intressi. Kui Eesti äriühing tasub finantshalduse juhtimise eest, siis turutingimustele vastavat teenustasu.
Samuti on oluline, et tegemist on kontserni rahavoogude juhtimisega, mitte Eesti äriühingust varjatud kasumi väljaviimisega.
Kontsernikonto kasutamise viisid, millega ei kaasne Eesti äriühingule maksukohustust:
- kontserniliikmed kasutavad kontot lühiajaliselt rahavoogude juhtimiseks;
- raha liikumine ei ole vaid ühesuunaline Eesti äriühingust vara/kasumi väljaviimine;
- konto jäägile kohaldub turuhinnas intress, mis võtab arvesse kontsernikonto arvestuses osalejate riske, varasid ja funktsioone;
- turuhinnas intressi arvutamisel eristatakse kontsernikonto kaudu tehtavaid tehinguid perioodi alusel, näiteks pikaajaline vs lühiajaline laen või tagatiseta vs tagatisega laen;
- kontserniliikmed hindavad laenu saaja käibekapitali tegelikku vajadust ning vajadust ületavat osa ei anna ära tasuta, st teised kontsernikonto liikmed ei kasuta Eesti äriühingu raha ega tee muid arveldusi kontsernikontol oleva rahaga;
- intressitulu laekub Eesti äriühingule.
2. Kas tekib kontsernisisese laenu deklareerimise kohustus?
Kohustus on deklareerida „seotud isikule“ TuMS § 50² mõistes antud laen, sh emaühingule ja emaühingu teisele tütarühingule või ühingule, kes asub kontserni struktuuris laenu andvast tütarühingust ülalpool, antud laen.
Eesti äriühingul on kontsernisisese laenu deklareerimise kohustus vormil INF 14 (alus: TuMS § 565) ka olukorras, kus kontsernikonto omanik ei ole emaühing, vaid on finantshalduse eest vastutav kontserniliikmest ühing (cash pool leader).
Kontsernisisese laenuga ja vormil INF 14 deklareerimise kohustusega on tegemist nii olukorras, kus kontsernikonto on arvestuslik konto (notional cash pooling) kui ka olukorras, kus kontsernikonto on tegelik pangakonto (physical cash pooling).
3. Kas laenu tagasimakse võime tõendamiseks piisab kontsernikonto seisust?
Maksuhalduri praktika kohaselt on võimalik laenu tagasimakse võimet tõendada kontserni finantshalduse eest vastutava kontserniliikmest ühingu (cash pool leader) pangakonto seisuga (raha olemasoluga), kuid lisaks on vajalik kontsernisisene arvestus liikmetelt saadud ja antud laenude kohta. Arvestus on aluseks ka intressi maksetele kontserniliikmete vahel.
Ainult pangakonto seisu põhjal ei ole võimalik hinnata kontserni finantsvõimekust tervikuna ja ka selle liikmete finantsvõimekust eraldi. Lisaks pangakonto seisule on olulised ka laenurahaga tehtud tehingud ning laenu saanud kontserniliikmete võime laenu tagastada.
Oluline on silmas pidada, et kasumi maksustamine toimub maksumaksjate ehk äriühingute tasandil ning riigis, kus äriühingu ettevõtlus toimus või toimub ning kasum teeniti.
Seega ei piisa laenu tagasimakse võime tõendamiseks ainult kontsernikonto seisust, vaid oluline on võimet hinnata kontsernis tervikuna ja kontserniliikmetel eraldi.
4. Kuidas on võimalik laenu tagasimaksmise kavatsust tõendada? Kas laenu tagasimakse tõendamiseks on piisav asjaolu, et nt kord 48 kalendrikuu või lühema perioodi jooksul kantakse kontsernikontolt korraks raha Eesti äriühingu kontole?
Maksuhaldur on seisukohal, et kontsernisiseselt antud laenu tagasimaksmise kavatsus on eelkõige tõendatav Eesti äriühingu kindla dividendipoliitikaga. Arvestades Eesti tulumaksusüsteemi omapära on oluline, et Eestis toimunud ettevõtlusest teenitud kasum on selle jaotamisel Eestis ka tulumaksuga maksustatud.
Asjaolu, et raha kantakse kontsernikontolt korraks Eesti äriühingu kontole, ei ole piisav laenu tagasimakse tõendamiseks. Korraks raha liigutamine ei välista asjaolu, et tegelikult on Eesti äriühing varjatult kasumit jaotanud, mis kuulub maksustamisele TuMS § 50² alusel.
5. Millal loetakse kontsernikonto kaudu antud laen varjatud kasumieraldiseks?
Eesti äriühing või mitteresidendi Eestis asuv püsiv tegevuskoht maksab tulumaksu äriühingu aktsionärile, osanikule või liikmele ka kontsernikonto kaudu antud laenult, kui tehingu asjaolud viitavad, et tegemist on varjatud kasumieraldisega.
Varjatud kasumieraldisele viitavad asjaolud, kui Eesti äriühing või mitteresidendi Eestis asuv püsiv tegevuskoht kontsernikonto kaudu:
- annab laenu tähtajatult või ebamõistlikult pikaks ajaks (üle 48 kuu);
- laenu tagasimakse graafik puudub või on ebamõistlik;
- tagasimakse tähtaeg pikeneb korduvalt;
- laenusumma suureneb korduvalt;
- laenusumma suurus sõltub Eestis teenitud kasumist (nt igal aastal annab Eesti tütarühing emaühingule laenu suurusjärgus, mis on Eestis teenitud kasum);
- laenusaaja tegevus viitab selgelt tagasimaksmise võimatusele;
- Eesti äriühing ei maksa dividende ning tal puudub kindel dividendipoliitika.
Asjaolu, et raha kantakse kontsernikontolt korraks Eesti äriühingu kontole, ei ole piisav laenu tagasimakse tõendamiseks. Korraks raha liigutamine ei välista asjaolu, et tegelikult on Eesti äriühing varjatult kasumit jaotanud, mis kuulub maksustamisele TuMS § 50² alusel.
Deklareerimine
Kontsernikonto kaudu antud laen, mis on majandusliku sisu järgi käsitatav varjatud kasumieraldisena TuMS § 502 mõistes, kuulub deklareerimisele ja tulumaksuga maksustamisele maksustamisperioodi (väljamakse tegemise kalendrikuu) vormi TSD lisa 7 alusel, mis esitatakse maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks. Vormi TSD tagasiulatuval parandamisel on oluline alustada kõige vanemast perioodist, et võimalikud maksuvabastused järgnevatele maksustamisperioodidele edasi kanda.
Kontsernikonto kaudu antud laen, mis hiljem hinnatakse majandusliku sisu järgi varjatud kasumieraldiseks TuMS § 502 mõistes, kuulub deklareerimisele ja tulumaksuga maksustamisele maksustamisperioodi (kalendrikuu) vormi TSD lisa 7 alusel, mil tehingu(te) asjaolud kinnitavad, et kontsernikonto kaudu antud laenu ei kavatseta tagasi maksta või laenu tagasimaksmine on ilmselgelt võimatu.
Millele lisaks varjatud kasumieraldiste maksustamisele tähelepanu pöörata
Tähelepanu tuleb pöörata ka sellele, et tulumaksuga maksustamisel ei võeta arvesse tehingut või tehingute ahelat, mille peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine.
Teisisõnu, maksuvabastust kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.
Maksustamisel on eesmärk vältida topelt maksuvabastuse andmist või maksueelise saamist keerulisemate tehingute ja tehingute ahela puhul.
Maksueelise saamise eesmärgil tehtava tehingu kuritarvitusvastased reeglid on sätestatud TuMS §-s 51: tulumaksuga maksustamisel ei võeta arvesse tehingut või tehingute ahelat, mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga, ja mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid asjaolusid arvesse võttes tegelik. Tehingute ahel võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. Eelneva kohaldamisel ei peeta tehingut või tehingute ahelat tegelikuks, kui see ei ole tehtud reaalsetel elulistel või ärilistel põhjustel, mis kajastavad tehingu tegelikku majanduslikku sisu.
Kui tehingute struktuur on keeruline ja mitmetasandiline, tuleb otsustamisel hinnata tehinguid nii ükshaaval kui ka kogumis, et välja selgitada, kas nende peamiste eesmärkide hulka kuulub kunstlikult maksueelise saamine või on soodsam maksutagajärg vaid üks juhuslik tegur erinevate äriliste kaalutluste kõrval.
Kohtupraktikas on kinnistunud põhimõte, et maksumaksja ei ole erinevate tegutsemisviiside vahel valimisel kohustatud korraldama oma tegevust sellisel viisil, mis tooks kaasa suurema maksukoormuse. Samas maksukoormuse vähendamine ei saa õiguspäraselt olla tehingu peamine eesmärk.
Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 kohaldamiseks ja maksude tasumisest kõrvalehoidmise tahtluse tuvastamiseks on kohus loonud reeglid, millest saab lähtuda ka tehingu tegelikkuse tuvastamisel.
Riigikohtu halduskolleegium (RKHK) on selgitanud, et sellised olulised tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised:
- tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed;
- tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu;
- sellise jada etteplaneeritus;
- jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine;
- tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega;
- tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.
Riigikohus on samuti märkinud, et õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab tehingu ebakohasus. Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks. (RKHK 3-3-1-79-11)
MKS § 84 kohaselt, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, punkt 13). Tegemist on maksuõigusliku normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, punkt 35). Kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist üksnes seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)
MKS § 84 rakendamiseks tuleb selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on olnud maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused või on need maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised. Maksuhaldur peab MKS § 84 kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, punktid 18–24; 26.05.2011 otsus nr 3-3-1-23-11, punktid 12–14). (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)
Ringkonnakohus on lisaks leidnud, et MKS § 84 alusel on põhimõtteliselt võimalik ümber kujundada kogu õigussuhe, mida tehingu pooled on näidanud tehingute majanduslikule sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2019 otsus nr 3-17-1881, punktid 10–11). (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)
Eelnev kehtib ka piiriüleste tehingute korral ning topeltmaksustamist välistavate maksulepingute olemasolul, kus üheks lepingupooleks on Eesti Vabariik. Maksulepingute üheks eesmärgiks on nii topeltmaksustamise vältimine kui ka maksudest hoidumise tõkestamine ning seda tuleb arvestada ka maksulepingu sätete tõlgendamisel ja kohaldamisel. Osalisriigid soovivad maksulepingute sõlmimisega lahendada tegelikke probleeme, mistõttu ei ole täiesti kunstlike skeemide puhul üldse alust rääkida sellest, et MKS §-le 84 kui riigisisese õiguse sättele tuginedes võetakse kelleltki ära mingi maksulepinguga osalisriikide kokkuleppel ettenähtud soodustus ja jäetakse seeläbi maksuleping riigisisesele normile tuginedes täitmata või ei tõlgendata lepingut heas usus. (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)
Kui maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ilmneb, et maksulepinguga antud maksuvabastust (st vabastusmeetodit) on soovitud rakendada tegeliku majandusliku sisuta tehingule või toimingule (st maksuvabastuse rakendamise tingimused on täidetud üksnes formaalselt), siis ei ole maksulepingule tuginemine asjakohane. Maksulepingu heas usus tõlgendamine ja täitmine eeldab muu hulgas, et osalisriik ei kohalda maksulepingu sätteid viisil, mis võimaldab nende kuritarvitamist. Seejuures kehtib seaduse (või ka välislepingu) maksumaksja kahjuks tõlgendamise keeld üksnes olukorras, kus esineb kaks võrdväärset tõlgendust, kuid sellest põhimõttest ei ole võimalik tuletada maksuhalduri ega kohtu kohustust lähtuda maksukohustuslase eelistatud tõlgendusest. (Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979)
Tehingu või tehingute ahela eesmärgi väljaselgitamisel tuleb kindlasti arvestada erineva iseloomuga tegevusaladel tegutsevate ettevõtjate eripära.
Näitena võib tuua olukorra valdusühinguga, kes on asutatud erinevate osaluste haldamiseks ja kelle äritegevuse olemus erineb oluliselt näiteks kaupade tootmisega tegeleva äriühingu omast. Seetõttu tuleb valdusühingu puhul hinnata, kas valdusühingul on olemas oma funktsioonide täitmiseks piisav majanduslik sisu (st reaalne tegevuskoht, tegevuse olemusele vastav juhtimisstruktuur, kvalifitseeritud töötajad ja muud tegutsemiseks vajalikud vahendid) või on tegemist vaid „tühja“ juriidilise kehaga, mille ainus või peamine ülesanne on asukohariigi maksureeglite või maksulepingute võrgustiku abil soodsama maksutagajärje saavutamine.
Teise näitena võib tuua olukorra tootmisühinguga, kes on rajanud tootmistehase riigis, kus on madalamad tööjõu- ja tootmiskulud. Kuigi äriühing on valinud maksukulude poolest kõige soodsama riigi, ei ole maksusoodustuse saamine tehase rajamisel peamine või üks peamisi eesmärke.
Tehingute ahela, mis ei ole tehtud ärilistel eesmärkidel, näitena võib tuua olukorra, kus välisriigi tütarühing on asutatud või omandatud üksnes eesmärgil, et teha selle äriühingu kaudu maksuvabalt dividendimakseid. Kui välisriigi tütarühingu kaudu investeerimine ei ole äriliselt põhjendatud, siis ei ole alust ka maksuvabastuseks.
Teise näitena võib tuua tehingute ahela, kus emaettevõtja, kes soovib omandada uut äriühingut, loob selleks vahelülina täiendava tütarühingu, kellele laenab raha soovitava äriühingu omandamiseks. Kui loodud tütarettevõtja viib omandamistehingu lõpuni, siis toimub loodud tütarettevõtja ning omandatud äriühingu ühinemine, mille tulemusel on omandatav äriühing võlgu oma emaettevõtjale.
Tehingu või tehingute ahela eesmärgi väljaselgitamisel kogumis võib maksueelisele kui peamisele või ühele peamisele eesmärgile viidata näiteks see, et:
- ümberkorraldustel puudub majanduslik sisu,
- ümberkorraldused toimuvad kontsernisiseselt,
- deklareeritud maksunduslikke õigusi või raamatupidamises kajastatud nõudeid või kohustusi muudetakse oluliselt ümberkorralduste käigus,
- pärast ümberkorraldusi vähendatakse kasumit,
- tehingute ahelas osalevad „tühjad“ juriidilised kehad.
Kohtupraktikas on kinnistunud põhimõte, et TuMS § 50 lg 11 punktis 1 sätestatud maksuvabastuse tingimused ei ole täidetud, kui tehingute ainsaks põhjuseks on saada maksuvabastus edasimakstavatelt dividendidelt. Näiteks osaluse omandamisel välisriigi äriühingus puudub reaalne äriline eesmärk. Sellisel juhul on osaluse omandamine ja kasumi jaotamine tsiviilõiguslikult kehtivad, kuid maksustamise seisukohast on need kvalifitseeritavad majandusliku sisuta tehinguteks ja toiminguteks, millega ei ole tegeliku majandusliku sisu puudumise tõttu võimalik täita tulumaksuseaduses sätestatud maksuvabastuse tingimusi. Asjas ei hinnata ümber omandisuhteid, vaid välistatakse üksnes saadud dividendimaksele tuginedes maksuvabastuse rakendamine, kui selle aluseks olnud osaluse soetamine toimus üksnes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979, punkt 30).
Viimati uuendatud 03.11.2025
