Siduvad eelotsused

Siduva eelotsusega (edaspidi ka eelotsus) annab Maksu- ja Tolliamet (MTA) maksukohustuslase taotlusel siduva hinnangu tulevikus sooritatava toimingu või toimingute maksustamise kohta.

Siduvaid eelotsuseid taotletakse eelkõige keerukate toimingute planeerimisel, kui seadusest ei tulene üheselt, milliselt seda toimingut või toimingute ahelat tulevikus maksustatakse. Selleks, et maksukohustuslased saaksid oma toiminguid planeerida ning võimalike maksuriskide maandamiseks tarku otsuseid teha, on maksukohustuslastele õiguskindluse tagamiseks ette nähtud siduvate eelotsuste regulatsioon.

Eelotsus on maksuhaldurile siduv vaid selle toimingu osas, mille maksustamise kohta on taotluses küsitud ning mille osas eelotsuses on hinnang antud. Eelotsuse siduvuse olemasolu maksuhaldurile on üks olulisemaid elemente ning peamine, mille abil saab eristada eelotsust teistest maksuhalduri juhenditest. Kui juhend on üldine ja kõigile maksumaksjatele mõeldud teabematerjal, siis siduv eelotsus on mõeldud konkreetse maksumaksja konkreetse toimingu kohta hinnangu andmiseks, kus oluline rõhk ei pruugi olla mitte seaduse tõlgendamisel, vaid asjaolude hindamisel ja faktide tõlgendamisel.

Õiguslik alus

Maksukorralduse seadus (MKS) § 915

Sätestab nõuded eelotsuse taotlusele

Siduva eelotsuse taotluse tingimused tulenevad maksukorralduse seaduse § 915, mille kohaselt:

  • taotlus tuleb maksuhaldurile esitada kirjalikult;
  • taotlus peab sisaldama kavandatava toimingu ammendatavat kirjeldust ja toimingu maksustamise seisukohast oluliste asjaolude analüüsi;
  • taotlus peab sisaldama taotleja enda hinnangut toimingu maksustamise õiguslike aluste kohta;
  • taotluses märgitakse selle haldusorgani nimetus, kellele taotlus esitatakse;
  • taotluses märgitakse taotleja nimi, isiku- või registrikood, postiaadress ja muud kontaktandmed;
  • taotluses märgitakse taotleja kinnitus, et temale teadaolevalt ei esine taotlusega seonduvaid, käesoleva seaduse § 919 lõikes 1 nimetatud menetluse peatamise aluseid;
  • taotluses märgitakse loetelu taotluses kirjeldatud toimingu sooritamiseks olulistest ja taotluse esitamise ajal olemasolevatest dokumentidest ning dokumentide kavanditest;
  • taotluses märgitakse toimingu sooritamise planeeritav aeg.

Kui eelotsuse taotleja ei soovi eelotsuse kokkuvõtte avalikustamist, siis tuleb see koos põhjendustega eelotsuse taotluses ära märkida.

Lisaks eelnevalt nimetatud vorminõuetele tuleb tähelepanelik olla, et taotluses kirjeldatav tehing ei oleks liialt pealiskaudselt või abstraktselt kirjeldatud. Mida selgemalt on taotluses kavandatava toimingu faktilised asjaolud välja toodud, seda selgem on ka maksuhalduri poolt tehtav analüüs ja eelotsusega antav hinnang.

Eelotsuse läbivaatamisel peab maksuhaldur oluliseks koostööd taotlejaga. Tavapärane on täiendavate dokumentide taotlejalt küsimine või asjaolude selgitamiseks kohtumiste korraldamine. Mida rohkem on taotleja taotluses toimingu või toimingute asjaolusid lahti kirjutanud, seda sisukamad on kohtumiste arutelud.

Eelotsuse taotlus esitatakse elektroonselt aadressile emta@emta.ee. Taotluse võib esitada ka kirjalikult MTA aadressil Lõõtsa 8a, Tallinn.

Lisainfo

MTA lähtub isiku maksukohustuse tuvastamisel eelotsuses antud hinnangust, st maksustab tehingu viisil ja määras, mis on sätestatud eelotsuses (seda eeldusel, et toiming on tehtud maksukohustuslase enda poolt ning taotluses märgitud tingimustel). Kui ei ole ilmnenud täiendavaid asjaolusid, siis käsitleb MTA eelotsust endale siduvana.

Eelotsus on MTA-le siduv ainult selle toimingu osas, mille maksustamise kohta on taotluses küsitud ning mille osas eelotsuses on hinnang antud. Toimingu realiseerumisel esinevad kõrvalekalded toimingu olulistes asjaoludes toovad kaasa eelotsuse kehtetuse ehk mittesiduvuse selle toimingu osas.

Eelotsus on otsuses kirjeldatud toimingu maksustamise suhtes siduv siis, kui toiming viiakse lõpuni eelotsuses märgitud aja jooksul (st toimingu maksustamise seisukohast on kõik olulised toimingud enne tähtaja saabumist tehtud). Taotleja märgib taotluses, millise aja jooksul toiming eeldatavalt lõpuni viiakse. Sellest juhindudes määrab MTA eelotsuses aja, mis on mõistlikult vajalik toimingu sooritamiseks. Tähtaja pikkust peab MTA põhjendama.

Oluliseks siduvuse tingimuseks on ka eelotsuse andmise ajal kehtinud õigusaktide jõusolek. Kui õigusakte muudetakse pärast eelotsuse tegemist, kuid enne toimingu sooritamist, siis tuleb toimingu maksustamise osas kohaldada toimingu sooritamise hetkel kehtivat õigusnormi ning varasemate õigusnormide alusel antud hinnang ei saa olla MTA-le siduv.

Eelotsuse siduvuse eeldused on kokkuvõtvalt järgmised:

  • maksukohustuslane on esitanud üksikasjaliku ja õigeid andmeid sisaldava taotluse;
  • eelotsus on tehtud enne taotluses kirjeldatud toimingu(te) tegemist;
  • taotluses kirjeldatud asjaolud langevad kokku tegelikult realiseerunud toimingu(te)ga;
  • eelotsuse andmisel ei ole ületatud pädevuse piire;
  • eelotsus on vormistatud kirjalikult;
  • maksuseaduseid ei ole vahepeal muudetud;
  • maksuhaldurit ei ole eelotsuse andmisel pettuse või ähvarduse teel või muul viisil õigusvastaselt mõjutatud.

Riigilõivuseaduse § 259 kohaselt tasutakse siduva eelotsuse taotluse läbivaatamise eest riigilõivu 1180 eurot ning füüsilise isiku taotluse läbivaatamise eest 300 eurot.

Riigilõiv tasutakse üldises riigilõivu tasumise korras Rahandusministeeriumi pangakontodele:
Swedbank EE932200221023778606
SEB Pank EE891010220034796011
Luminor Bank EE701700017001577198

Viitenumbriga 2900082906 – „Siduva eelotsuse taotluse läbivaatamine".

Juhul, kui makset sooritatakse teise isiku eest, siis tuleb selgituse lahtrisse lisaks märkida ka isiku nimi, kelle eest makse tehakse.

Riigilõivude tasumise selgitus on kättesaadav Rahandusministeeriumi veebilehelt.

Kui MTA leiab, et taotluses väljatoodud toiming on oletuslik või kui toimingu eesmärgiks on maksudest kõrvalehoidumine, siis on ametil õigus keelduda eelotsuse andmisest. MTA teavitab sellisel juhul taotlejat eelotsuse andmisest keeldumisest ja tagastab taotluse 15 kalendripäeva jooksul taotluse saamise päevast arvates.

MTA võib keelduda eelotsuse andmisest ka siis, kui toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on (eeskätt taotleja jaoks) objektiivsetel asjaoludel selge, ehk teisisõnu kui tegemist on küsimusega, mille vastus on arusaadav maksustamist reguleerivate õigusaktide ja/või MTA kodulehel avaldatud juhendite või selgituste põhjal. Taotlusest peab nähtuma seega, et taotleja on analüüsinud kõiki toimingu maksustamise faktilisi asjaolusid ega esita taotlust vaid sellepärast, et ta ei ole toimingut korralikult läbi mõelnud ega tutvutud toimingu maksustamist reguleerivate õigusaktidega.

MTA ei anna eelotsust taotluse alusel, millest nähtub, et toiming ei ole seotud maksukohustuslase majandustegevusega ning et taotleja soovib leida õigusvastaseid võimalusi seadusega ettenähtust väiksema maksusumma tasumiseks või üldse maksudest kõrvalehiilimiseks. Eelotsuse andmisest on võimalik keelduda üldjuhul ka oletuslike (hüpoteetiliste) toimingute kohta esitatud küsimuste puhul.

Eelotsuse andmata jätmine otsustatakse motiveeritud haldusaktiga. MTA põhjendab eelotsuse andmisest keeldumisel, miks toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide rakendamine ei saa objektiivsetel asjaoludel olla ebaselge. Samuti põhjendatakse, miks MTA peab taotluses kirjeldatud toimingut oletuslikuks või mille alusel ta leiab, et kirjeldatud toiming sooritatakse maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

Kui MTA leiab, et eelotsuse taotlus vastab pigem selgitustaotluse tunnustele või kui toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on maksustamist reguleerivate õigusaktide ja/või MTA kodulehel avaldatud juhendite või selgituste põhjal ka ilma täiendavate põhjalike selgitusteta arusaadav, vastatakse taotlusele tuginedes MKS § 14 lõikele 1 ning seda vastust ei käsitleta eelotsusena, vaid vastusena selgitustaotlusele. Sellisel juhul kuulub tasutud riigilõiv selle tasunud isiku taotluse alusel tagastamisele riigilõivuseaduse § 12 lõige 1 alusel.

Taotluses puuduste esinemise korral annab MTA taotlejale kuni 15-kalendripäevase tähtaja puuduste kõrvaldamiseks. Puuduseks loetakse MKS § 915 lõigetes 1 ja 2 nimetatud andmete puudumist (üksikasjaliku toimingu kirjelduse ja analüüsi puudumine ning vorminõuded) või kui toimingu dokumendid ei ole piisavad või riigilõiv on tasumata.

MTA teatab taotlejale puudustest ja määrab tähtaja nende kõrvaldamiseks 15 päeva jooksul arvates taotluse saamisest. Kui taotlust ei täiendata antud aja jooksul või ka täiendatud taotluse alusel pole võimalik eelotsust teha, jätab maksuhaldur taotluse läbi vaatamata ja tagastab selle taotluse esitajale. Ka sellisel juhul kuulub tasutud riigilõiv selle tasunud isiku taotluse alusel tagastamisele.

Taotluse esitajal on võimalik taotlus igal ajahetkel enne eelotsuse tegemist tagasi võtta. Samuti on taotlejal õigus pärast taotluse tagasivõtmist sama toimingu maksustamise kohta uus taotlus esitada – taotluse varasem tagasivõtmine ei ole siinjuures uue taotluse esitamisel takistuseks.

MKS paragrahv 9110 sätestab eelotsuse andmise tähtaja, milleks on 60 kalendripäeva taotluse saamise või taotluses esinevate puuduste kõrvaldamise päevast arvates.

Kui taotluses esitatud õiguslikud või ka faktilised asjaolud osutuvad tavapärasest keerukamaks (näiteks rahvusvahelise maksustamisega seonduvad küsimused), võib MTA eelotsuse andmise tähtaega kirjaliku otsusega pikendada 30 kalendripäeva võrra.

MKS § 919 lõige 1 kohaselt võib MTA peatada eelotsuse taotluse menetluse, kui taotlusega seonduv või sellega sarnane toiming on taotluse esitamise ajal vaidemenetluse korras läbivaatamisel või kohtus arutamisel ning oodatav lahend on toimingu maksustamise seisukohast määrava tähtsusega või kui taotlusega seonduvas asjas on pooleli maksumenetlus, kuni vastava lahendi jõustumiseni või menetluse lõpetamiseni. Sellisel juhul teavitab MTA taotlejat menetluse peatamisest seitsme kalendripäeva jooksul menetluse peatamise päevast arvates. Menetlus taastatakse ja taotlus vaadatakse läbi pärast taotluse läbivaatamist takistava asjaolu äralangemist.

Eelotsused ei ole maksukohustuslasele kohustuslikud – maksukohustuslasel on õigus mitte järgida oma maksukohustuse deklareerimisel eelotsuses sätestatud hinnangut, samuti ei too eelotsus taotleja jaoks kaasa muid otseseid kohustusi – sellest tulenevalt ei ole ette nähtud ka võimalust otsuse sisu vaidlustamiseks.

Kui maksuhaldur jätab taotluse aga läbi vaatamata, siis on taotlejal õigus taotluse läbivaatamata jätmine vaidlustada üldises korras (vaidemenetlus või halduskohtumenetlus).

Väljastatud eelotsused

Avalikustame üldist tähtsust omavate toimingute ja taotlustes korduvalt kirjeldatud toimingute maksustamise kohta tehtud eelotsuse kokkuvõtted korra kvartalis. Lähtume maksukorralduse seaduse §-s 26 sätestatud maksusaladuse hoidmise põhimõttest ning hoidume näitamast andmeid, mis võimaldavad tuvastada toiminguga seotud isikuid.

Kokkuvõttes kirjeldame üksnes eelotsuse üldist sisu, esitame taotleja ja Maksu- ja Tolliameti põhjendused ning avaldame otsuse resolutsiooni.

Omakapital 2018

2018 I kvartal

Taotlejale kuulub 50-protsendiline osalus Eesti äriühingus. Taotleja soovib anda nimetatud osaluse mitterahalise sissemaksena teise äriühingusse, mille 100-protsendiliseks omanikuks on taotleja.

Taotluse kohaselt on ülal märgitud tehingu majanduslikuks põhjenduseks soov koondada kõik taotlejale kuuluvad sarnase tegevusalaga seotud ettevõtted ühte kontserni ühise juhtimise alla. Taotleja hinnangul on ühe ettevõtte kaudu tegutsemine füüsilisele isikule halduskoormuse mõttes lihtsam, kui mitmete sarnasel tegevusalal tegutsevate ettevõtete omanikuks olemine.

Taotleja ei välista kaugemas tulevikus soodsa pakkumise korral üle antud osaluse või äriühingu poolt omandatava mingi muu vara osalist või täielikku võõrandamist, kuid vara või osaluse võõrandamine ei ole taotluses kirjeldatud tehingu eesmärgiks. Käesoleval ajal ei ole ostuks ühtegi pakkumist ega kokkulepet või eellepingut sõlmitud ega peeta sellekohaseid läbirääkimisi.

Maksu- ja Tolliameti hinnang:
Kuna tulumaksuseaduse § 15 lõike 4 punkti 10 kohaselt ei maksustata tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel, ei teki ka taotlejal tulumaksukohustust taotlejale kuuluva osaluse ülal märgitud asjaoludel äriühingule mitterahalise sissemaksena üleandmisest.

2018 IV kvartal

Taotleja asutati välismaa kinnisvaraettevõtte (edaspidi emaühing) poolt seoses plaaniga teostada investeeringuid Eesti kinnisvarasse. 2005. aasta lõpus omandas taotleja 100%-lise osaluse Eesti äriühingus, millele omakorda kuulus Eestis asuv büroohoone (välja üüritud Eesti äriühingule).

Emaühing plaanib teostada Eesti investeeringust väljumise ja ühingute lõpetamise alljärgneval viisil:

  1. ühendada taotleja ja Eesti äriühing selliselt, et Eesti äriühing on ühendatav ühing (lõpeb ühinemise käigus) ning taotleja on ühendav ühing. Ühinemise käigus lähevad Eesti äriühingult taotlejale üle kõik varad, sealhulgas büroohoone opereerimisest saadud rahalised vahendid. Samuti annab Eesti äriühing ühinemise käigus taotlejale üle oma maksustamisega seotud õigused, mis tulenevad omakapitali tehtud sissemaksetest (maksuvaba reserv).
  2. Pärast ühinemise lõpule viimist toimub taotleja likvideerimine, mille käigus teostab taotleja likvideerimisjaotise väljamakse emaühingule. Seejuures toimub likvideerimisjaotise maksustamine taotleja tasandil üksnes ulatuses, milles likvideerimisjaotise summa ületab taotleja maksuvaba reservi. Alternatiivselt võib likvideerimisele eelneda täiendava sammuna osakapitali vähendamine, mis võimaldaks teostada väljamakse emaühingule kiiremini (ilma vajaduseta oodata likvideerimismenetluse lõppu).

Taotleja hinnangul ei kuulu taotleja likvideerimise või osakapitali vähendamise käigus emaühingu poolt saadavad väljamaksed emaühingu tasandil Eestis maksustamisele.

Maksu- ja Tolliameti hinnang:

  • Tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lõige 22 sätestab, et residendist äriühing, kes kustutatakse registrist ilma likvideerimiseta, maksab tulumaksu omakapitali osalt, mis ületab omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Käesolevat lõiget ei kohaldata, kui registrist kustutatud äriühingu vara kasutatakse jätkuvalt Eestis majandustegevuses teises äriühingus või mitteresidendist äriühingu püsivas tegevuskohas.
    Kuna ühinemise käigus ei tee taotleja emaühingule väljamakseid, siis ei too taotleja ja Eesti äriühingu ühinemine kaasa tulumaksukohustust.Kuna käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lõike 2 punkti 4 kohaselt ei teki käivet äriühingute ühinemise käigus vara üleandmisest teisele äriühingule, siis ei kaasne taotleja ja Eesti äriühingu ühinemisega ka käibemaksukohustust.

  • TuMS § 50 lõige 2 sätestab, et residendist äriühing, /../, maksab tulumaksu aktsia- või osakapitali või sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete (edaspidi osalus) tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist tehtud väljamaksete ning makstud likvideerimisjaotiste summa osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Ühendanud või ühinemisel asutatud äriühingu omakapitali tehtud sissemaksena ei võeta arvesse ühe ühinenud äriühingu poolt teise ühinenud äriühingu omakapitali või ühinenud äriühingu poolt ühinemisel asutatud äriühingu omakapitali tehtud sissemakseid. Seega saab taotleja ja Eesti äriühingu ühinemisel nimetatud summa äriühingute ühinemisel arvesse võtta ja arvestada seda taotleja maksuvaba reservina.

  • TuMS § 6 lõike 3 kolmanda lause kohaselt maksab mitteresident tulumaksu ainult Eesti tuluallikast saadud tulult vastavalt §-s 29 sätestatule. TuMS § 29 lõike 5 kohaselt maksustatakse § 15 lõigetes 2 ja 3 nimetatud väljamaksed, mida mitteresident sai residendist juriidiliselt isikult. TuMS § 15 lõige 2 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse aktsiaseltsi aktsiakapitali, osaühingu osakapitali sissemaksete vähendamisel, samuti aktsiate või osade tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist saadud väljamakse osa, mis ületab osaluse soetamismaksumust, välja arvatud nimetatud väljamakse osa, mis on või mille aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud, arvestades § 50 lõike 21 teises lauses sätestatut. TuMS § 15 lõike 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga juriidilise isiku likvideerimisel saadud likvideerimisjaotise osa, mis ületab osaluse soetamismaksumust, välja arvatud likvideerimisjaotise osa, mis on või mille aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud, arvestades § 50 lõike 21 teises lauses sätestatut. TuMS § 29 lõike 4 punkti 5 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu, mida mitteresident sai vara võõrandamisest (§ 15 lõige 1), kui võõrandati või tagastati osalus äriühingus, /../, mille varast võõrandamise või tagastamise ajal või mõnel perioodil sellele eelnenud kahe aasta jooksul moodustasid otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad /../ ja milles mitteresidendil oli nimetatud tehingu tegemise ajal vähemalt 10-protsendine osalus.

    Maksulepingu artikli 13 lõige 1 sätestab, et lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis paikneva 6. artiklis käsitletud kinnisvara võõrandamisel, või aktsiate võõrandamisel kompaniis, mille vara koosneb põhiliselt kinnisvarast, saadud kapitali juurdekasvu võidakse maksustada selles teises riigis. Maksulepingus käsitletakse kinnisvaratulu maksustamist artiklis 6, mille lõige 1 sätestab, et lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis olevast kinnisvarast saadud tulu võidakse maksustada selles teises riigis. Sama artikli lõige 3 sätestab, et lõike 1 sätted kehtivad kinnisvara otsesest kasutamisest, rendile andmisest või mõnel muul viisil kinnisvara kasutamisest saadud tulule, aga ka kinnisvara võõrandamisest saadud tulule.

    Maksulepingu artikli 13 lõike 1 tõlgendamisel tuleb arvestada tulu- ja kapitalimaksuga topelt maksustamise vältimise ja maksudest hoidumise tõkestamise eesmärke. Seega tuleb maksulepingu artikli 13 lõike 1 tõlgendamisel arvestada ka tehingu toimumisele eelnenud ja sellele järgnenud sündmuseid ja faktilisi asjaolusid ning need ei tohi olla lahus maksulepingu tegelikust mõttest. Maksulepingu art 13 lg 1 tingimuseks ei ole märgitud, et vara peaks koosnema kinnisvarast võõrandamise hetkel. Maksulepingu artikli 13 lõikesse 1 lisatud äriühingute osaluse võõrandamise klausli mõte on vaadata osalusest läbi ja maksustada tulu lepinguosalises riigis asuva kinnisvara võõrandamisest. Kui selle sätte mõte ei oleks lubada maksustada ka likvideerimisjaotiste kaudu saadud kinnisvaratulu, muutuks see osaliselt sisutühjaks ja võimaldaks ikkagi vältida maksude tasumist kinnisvara asukohariigis, kui kinnisvara võõrandatakse äriühingu varade hulgas ja kasu viiakse kinnisvara asukohariigist välja likvideerimisjaotisena. Nimetatud seisukohale on asunud ka Tallinna Ringkonnakohus 22.06.2012 otsuses haldusasjas nr 3-10-25.

    Seega on Eestil õigus maksustada ka mitteresidendist emaühingu sellist kinnisvaratulu, mida ta saab taotleja likvideerimise või osakapitali vähendamise käigus emaühingule tehtavate väljamaksetega.

  • Maksu- ja Tolliametil ei ole võimalik anda siduvat eelotsust küsimusele, kas taotluses kirjeldatud viisil emaühingu poolt Eesti investeeringust väljumisel on kohane majanduslik sisu ning kas puudub alus selle ümberklassifitseerimiseks MKS § 84 alusel. Siduva eelotsuse menetluses rajab maksuhaldur oma hinnangu taotleja poolt esitatud asjaolude kirjeldusele ning saab vaid eeldada taotleja heausksust, andmete ja kirjelduse õigsust ning tehingute majanduslikku põhjendatust. Kas see nii ka tegelikult oli, saab selguda vaid tehingute sooritamisele järgneva maksumenetluse tulemusel.

Taotleja on välismaa investeerimisgrupi „A“ Eesti tütarühing. Taotleja tegi varasemalt investeeringuid Küprosel asutatud valdusühingu kaudu.

Välismaa investeerimisgrupp „A“ on otsustanud valdusühingu tegevuse lõpetada, et koondada investeerimistegevus ja investeeringute haldamine Eestisse, mistõttu viiakse valdusühingu suhtes Küprosel läbi likvideerimismenetlust.

Enne likvideerimismenetluse alustamist andis valdusühing oma osaluse taotlejas üle välismaa investeerimisgrupile „A“, et viimane saaks valdusühingu aktsiatega taotleja vabatahtlikku reservkapitali õiglases turuväärtuses mitterahalise sissemakse teha.

Valdusühing maksis taotlejale dividende rahas summas X eurot. Üks osa dividendidest koosnes seni jaotamata ja viimase aasta teenitud kasumist, kuid ebakindlust on tekitanud teine osa saadud dividendidest, mis maksti välja valdusühingu jaotatavast omakapitali reservist, mis loodi kunagi eelmiste osanike poolt valdusühingule tehtud sissemaksete arvel. Valdusühingu bilansis kajastus nimetatud summa real „Shareholders’ contribution“.

Taotleja soovib vastavalt TuMS § 50 lg 1¹ punktile 1 valdusühingult saadud dividendid kogusummas X eurot tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni vormi TSD lisa 7 osas II deklareerida, et dividendid tulevikus täiendava Eesti tulumaksukohustuseta edasi jaotada. Taotleja palub kinnitada, et tal on õigus vabastusmeetodi kasutamisele TuMS § 50 lg 1¹ punkti 1 alusel kogu Küprose tütarühingult saadud dividendimakse X eurot osas.

Maksu- ja Tolliameti hinnang:
Maksu- ja Tolliamet (MTA) on seisukohal, et TuMS § 50 lg 1¹, lg 14, 2 ja 21 eesmärgiks on vabastada tulumaksust saadud dividendi arvelt makstud dividend ning omakapitali sissemakse arvelt tehtud kapitalivähendused ja muud väljamaksed.

TuMS § 50 lg 1¹ eesmärk on vältida topeltmaksustamist, sest saadud dividend või selle aluseks olev kasum on korra juba Eestis või välismaal maksustatud.

TuMS § 50 lg 2 alusel tekib maksukohustus üksnes juhul, kui osanikule tehtud väljamaksed ületavad varasemalt osaniku poolt tehtud sissemakseid ehk kui osanik saab osakapitali vähendamisel või osa tagasiostmisel tagasi nii sissemakstud omakapitali kui ka sellelt teenitud kasumi osa.

Maksuhaldurile teada oleva informatsiooni kohaselt on taotleja TSD-l juba deklareerinud omakapitali sissemakse Y miljonit eurot, mis kujunes osaluse ja raha summas X miljoni euro põhjal, siis ei ole MTA hinnangul põhjendatud TSD-l täiendavalt deklareerida maksuvabasid dividende summas X miljonit eurot.

MTA ei saa kinnitada kontrollimenetlust läbi viimata ning kõikide tehingu asjaoludega ja eesmärkidega tutvumata TSD-l deklareerimisele kuuluvate summade õigsust.

Taotleja on taotluses kinnitanud, et tehingute tegemisel ei olnud eesmärgiks maksueelise saamine ja need olid tehtud ärilistel eesmärkidel, kuid MTA-le teadaolevad asjaolud, kus mitterahalise sissemakse ja dividendide maksmise vahele jäi neli päeva ning nende järjestikuste tehingute tulemusena soovib taotleja deklareerida Eestis maksuvabastusi kokku summas Z miljonit eurot, viitavad siiski eesmärgile saada maksueelis.

Siduva eelotsuse menetluses rajab maksuhaldur oma hinnangu taotleja poolt esitatud asjaolude kirjeldusele ning saab vaid eeldada taotleja heausksust, andmete ja kirjelduse õigsust ning tehingute jada (lahus ja tervikuna) majanduslikku põhjendatust. Kas see nii ka tegelikult oli, saab selguda vaid maksumenetluse tulemusel. Siduva eelotsuse toime ei tohiks aga olla ebaseadusliku maksusoodustuse saamine, see on üksnes õigusliku ebaselguse minimeerimine maksustamisel.


Taotleja, Lätis tegutseva ühingu LV ja Leedus tegutseva ühingu LT ainuaktsionäriks on Soome äriühing „A“. Balti riikides jaguneb äritegevus kaheks erineva iseloomuga valdkonnaks (edaspidi nimetatud valdkond 1 ja valdkond 2).

Eesti, Läti ja Leedu turge kavandatakse liita selliselt, et Balti riikidest saab üks terviklik üksus ning uueks Baltikumi peakontoriks muutub Soome asemel Eesti. Samuti plaanitakse restruktureerimise käigus eraldada teineteisest erinevad äriliinid, st valdkond 1 ning valdkond 2, mis Eestis ja Lätis tegutsevad hetkel ühes ja samas äriühingus. Äriliinide eraldamine soovitakse ellu viia juriidilise eraldumise teel. Selleks, et juriidiliselt tekiks soovitud struktuur, on kavandatud teostada mitmed juriidilised tehingud:

  • osaluste omandamine Läti ja Leedu äriühingutes

    Selleks, et saavutada kontsernistruktuur, mille kohaselt taotleja liidab endaga Läti ja Leedu ärid selliselt, et Eestisse jääb peakontor ning filiaalidena registreeritud püsivad tegevuskohad Lätti ja Leetu, plaanib taotleja esmalt omandada osalused Läti ja Leedu äriühingutes Soome residendist äriühingult „A“ kas (1) osaluste omandamisega ostu-müügilepingu sõlmimise teel või (2) osaluste omandamisega mitterahalise sissemakse teel.
  • piiriülene ühineminei

    Ellu viiakse kokku neli piiriülese ühinemise menetlust: jagunemisjärgsete ühingute ühendamine vastavalt valdkonnas 1 tegutseva Eesti äriühinguga ja valdkonnas 2 tegutseva Eesti äriühinguga. Piiriülese ühinemise tulemusena lõpevad Läti ja Leedu äriühingud ilma likvideerimismenetlusteta ning Lätis ja Leedus jätkatakse senist majandustegevust Eesti püsivate tegevuskohtade kaudu.
Maksu- ja Tolliameti hinnang:

Piiriülese ühinemise maksustamine
TuMS § 50 lg 2 kohaselt ei teki taotlejal kui Eesti residendist ühendaval äriühingul piiriülese ühinemise korral Eestis maksukohustust. Maksuhaldur juhib tähelepanu, et sätte sõnastusest nähtuvalt ei kohaldu see ühendatavatele Läti ja Leedu residendist äriühingutele ning nende piiriülese ühinemise maksustamine toimub vastavalt Läti Vabariigi ja Leedu Vabariigi maksuseaduste alusel.

Omakapitali sissemaksete arvesse võtmine ja maksustamine
Taotlejal on LV-ga ja LT-ga ühinemisel õigus deklareerida TSD lisal 7 IV osa koodil 7510 ühendatud ja lõppenuks loetud Läti ja Leedu ühingute omakapitalist tehtud väljamakseid ületav sissemaksete summa. Kui taotleja poolt aktsionärile/osanikule tehtud väljamaksed ületavad sissemaksete jääki, siis tekib taotlejal maksukohustus TuMS § 50 lg 2 alusel.

Fondiemissiooni arvestamine
TuMS ei ava omakapitali sissemakse mõistet, küll aga näeb TSD lisa 7 täitmise korra p 10 ette, et omakapitali tehtud sissemaksena käsitatakse lisaks aktsia- või osakapitali tehtud sissemaksele (TuMS § 50 lg 2) ka tasutud ülekurssi ja äriühingu oma aktsia, osa või osamakse võõrandamisel saadud summat, aktsionäride või osanike poolt omakapitali tehtud muud sissemakset. Omakapitali tehtud sissemaksena ei käsitata kasumi arvel tehtud sissemakset ja alates 2000. aastast fondiemissiooniks kasutatud kasumit. Seetõttu ei võeta Eesti residendist äriühingute puhul arvesse kasumi arvel omakapitali tehtud sissemakseid ega fondiemissiooni omakapitali sissemaksena. Erandi moodustavad enne 2000. aastat läbiviidud fondiemissioonid (TuMS § 61 lg 34), sest enne 2000. aastat oli Eesti äriühingute puhul kasum tekkepõhiselt maksustatud ning fondiemissiooni aluseks oli tulumaksuga maksustatud kasum.

TSD lisa 7 täitmise kord lähtub omakapitali sissemakse deklareerimisel Eestis kehtivast kasumi kassapõhisest maksustamisest ega käsitle piiriülese ühinemise korral olukordi, kus ühendatavad ühingud on traditsioonilise tekkepõhise kasumi maksustamisega riikidest. Arvestades eeltoodut on MTA seisukohal, et Läti ja Leedu ühendatavate ühingute puhul tuleb omakapitali tehtud sissemaksena arvestada ka maksustatud kasumi arvel läbiviidud fondiemissioone. MTA seisukoha aluseks on maksumaksjate võrdne kohtlemine ja topeltmaksustamise vältimine.

Läti ja Leeduga sõlmitud maksulepingute kohaselt maksustatakse lepinguosalise riigi residendist äriühingu residendiriigis teenitud tulu ainult residendiriigis, st Läti residendist äriühingu Lätis teenitud kasum maksustatakse ainult Lätis ja Leedu residendist äriühingu Leedus teenitud kasum ainult Leedus. Seetõttu tuleb piiriülese ühinemise registreerimisel Lätis või Leedus maksustatud kasumi arvel läbiviidud fondiemissioone arvestada ühendava Eesti äriühingu omakapitali sissemaksena. Fondiemissiooni arvestamine omakapitali sissemaksena aitab vältida Lätis ja Leedus maksustatud kasumi topeltmaksustamist Eestis. Kui taotleja poolt osanikule tehtud väljamaksed ületavad sissemaksete jääki, siis tekib taotlejal maksukohustus TuMS § 50 lg 2 alusel.

Osaluste omandamine ostu-müügilepingu sõlmimise või mitterahalise sissemakse tegemise teel
MTA on seisukohal, et piiriülesele ühinemisele eelnev LT ja LV osaluse omandamine taotleja poolt ostu-müügilepingu sõlmimise või mitterahalise sissemakse tegemise teel toob taotlejale kaasa maksukohustuse TuMS § 52 lg 1 ja lg 2 p 1 alusel ning Emaühingu „A“ poolt tütarühingust taotlejale Läti ja Leedu tütarühingute osaluste müügi või osalustega mitterahalise sissemakse tegemise peamine eesmärk on kasumi maksuvaba jaotamine ja sellega maksueelise saamine.

TuMS § 50 lg-tes 2 ja 2¹ sätestatu kohaselt maksustatakse Eestis tulumaksuga see osa aktsiaseltsi või osaühingu omakapitali väljamaksest, mis ületab varasemalt omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. TuMS § 50 lg 14 näeb ette, et lg-d 11 ja 21 (maksuvabastuse säte) ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Nimetatud lõikeid kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu. Nimetatud maksuvabastust reguleeriv säte laieneb ka maksustatavatele kapitalivähendustele ja muudele väljamaksetele (TuMS § 50 lg 2 ja lg 2¹).

TuMS § 52 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Sama §-i lg 2 p 1 kohaselt loetakse ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ka ettevõtlusega mitteseotud vara soetamist.

Taotlusest nähtub, et emaühingult „A“ LV ja LT osaluste omandamine toob taotlejale kaasa emaühingu „A“ ees Läti ja Leedu tütarühingute turuväärtuses rahalise kohustuse ja sellelt omakorda turutingimustel intressi tasumise kohustuse. Samuti nähtub taotlusest, et mitterahalise sissemakse tegemine toob taotlejale kaasa õiguse TSD lisal 7 deklareerida omakapitali tehtud mitterahalise sissemaksena Läti ja Leedu tütarühingute turuväärtus ning tulevikus teha mitterahalise sissemakse ulatuses ühingule „A“ TuMS § 50 lg 2 alusel väljamakseid maksukohustuseta.

Taotleja põhjendab osaluste ostu-müügilepingu sõlmimist või mitterahalise sissemakse tegemist vahetult enne restruktureerimist ja piiriülest ühinemist emaühingu „A“ sooviga realiseerida tulu Läti ja Leedu äriühingute senisest äritegevusest, et saada vahendeid uuteks investeeringuteks ning Läti ja Leedu äride omandamine võimaldab laiendada taotlejal äritegevust naaberturgudele.

MTA hinnangul puudub emaühingu „A“ poolt tütarühingute LV ja LT osaluste võõrandamisel taotlejale taotleja äritegevuse jaoks vajalik või kohane majanduslik sisu, sest emaühingule „A“ kuulub jätkuvalt ainuomanikuna nii äritegevus Eestis, Lätis kui ka Leedus. Emahingu „A“ õiguslik seisund ei muutu pärast piiriülest ühinemist, kui Läti ja Leedu äritegevused jätkuvad Eesti tütarühingust taotleja püsivate tegevuskohtadena. MTA on seisukohal, et emaühingu „A“ ja tütarühingust taotleja vahel ei toimuks Läti ja Leedu tütarühingute osaluste ostu-müügilepingu sõlmimist või osalustega mitterahalise sissemakse tegemist kui emaühingule „A“ ja taotlejale ei kaasneks ostu-müügitehinguga või mitterahalise sissemaksega maksueelist kasumi jaotamisel.
MTA on ka seisukohal, et kontsernisisese restruktureerimise ja äristruktuuri ümberkorraldamisega ei ole põhjendatud topelt maksuvabastuse andmine või maksueelise saamine. Taotlejal on õigus arvestada Läti ja Leedu tütarühingute omakapitali tehtud sissemaksetega ja teha selle arvelt väljamakseid ilma maksukohustuseta. Samas ei ole taotlejal põhjendatud täiendavalt arvestada Läti ja Leedu tütarühingute turuväärtust omakapitali tehtud mitterahalise sissemaksena ega laenu- ja intressikohustust oma ettevõtlusega seotud kuluna.

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise ka muid eesmärke, millest üks võib olla näiteks äritegevuse alustamine, kuid see osutub maksueelise saamisega võrreldes ebaoluliseks (RKHK otsus nr 3-3-1-79-11 p 20).

Majandusliku tõlgendamise reegel kehtib ka juriidilise isiku kasumi maksuvabal jaotamisel (TuMS § 50 lg 14). Maksuvabastust ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Kasumi jaotamisel kohaldatakse maksuvabastust niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.

Viimati uuendatud 01.07.2021

Viimati uuendatud 13.07.2021

Kas sellest lehest oli abi?