Сокрытие действительных трудовых отношений

Общая практика толкования закона, которая не применяется в качестве обязательной оценки Налогово-таможенного департамента по части налогообложения конкретной сделки, связанной с конкретным налогоплательщиком.

Обязательства по налогам возникают также и в случае, когда создается мнимая ситуация, при которой как будто оказываются услуги между коммерческими объединениями, чтобы уклониться от уплаты налогов на рабочую силу или уменьшить сумму уплачиваемых налогов.

Государственным судом было сделано три важных решения (решения: 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15, 3-3-1-12-15), которые поддерживают трактовку Налогово-таможенного департамента (налогового управляющего) при налогообложении ничтожных сделок. В отраженных в решениях случаях уклонение от уплаты налогов с рабочей силы заключалось в том, что заработная плата работника — физического лица перечислялась на банковский счет коммерческого товарищества, в котором это физическое лицо было единственным собственником или членом правления. Работодатель при этом не должен был удерживать при перечислении денежных средств налоги с заработной платы, т. к. вместо трудового договора, заключенного между работодателем и работником, оформляется договор на оказание услуг между двумя коммерческими товариществами. Таким образом, в распоряжение своего коммерческого товарищества работник за оказанную услугу получил сумму большую, чем получил бы заработную плату, разницу составляют налоги на заработную плату.

Аналогичные ситуации возникают также тогда, когда коммерческие товарищества на основании соответствующих заключенных договоров не оказывают управленческие и консультационные услуги, а услуги оказываются физическим лицом — членом правления или членом совета, но оплата перечисляется коммерческому товариществу, которое связано с этим членом правления или членом совета.

Основной целью использования данной схемы является уклонение от уплаты налогов с рабочей силы и увеличение денежных средств, передаваемых в распоряжение таких работников, или денежная выгода. В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда согласно трудовому договору исполнительному директору выплачивается брутто заработная плата 3500 евро, нетто, соответственно, — 2730 евро в месяц. В этом случае у работодателя расходы вместе с налогами и платежами составляют 4683 евро в месяц. Однако, если вместо трудового договора оформить договор на оказание услуг между коммерческими товариществами, то на счет коммерческого товарищества исполнительного директора (коммерческого товарищества, в котором он либо член правления, либо член совета) может быть перечислена вся сумма 4683 евро без уплаты налогов. Таким образом, налоговые обязанности откладываются, и исполнительному директору предоставляется возможность использовать поступившие денежные средства уже в своем коммерческом товариществе по своему усмотрению: выплачивать ли частично заработную плату или делать выплаты дивидендов, или же делать прочие расходы (например приобрести в лизинг автомобиль и пр.). В то же самое время за первоначально оказанную услугу с перечисленной коммерческому товариществу суммы 4683 евро налоги на рабочую силу остались не уплачены.

Государственный суд подтвердил, что у налогового управляющего есть право в таких случаях вмешиваться и облагать сделки в соответствии с их фактическим экономическим содержанием.

В связи с этим налоговый управляющий обращает внимание на то обстоятельство, что с точки зрения налогообложения не достаточно только того, чтобы заключенный договор формально отвечал требованиям закона, фактическое содержание выполняемой работы должно соответствовать заключенному договору. Если работник выполняет рабочие задания, тогда следует заключить трудовой договор, если член правления или член совета исполняет свои должностные обязанности, тогда следует заключить договор на оказание услуг с членом правления или с членом совета. Соответствие договора фактическому содержанию выполняемой работы или оказываемой услуги гарантирует для всех лиц равное налогообложение и честную конкуренцию.

Налоговый управляющий предполагает, что, опираясь на решения Государственного суда, предприниматели, использующие подобные схемы, откорректируют своё дальнейшее налоговое поведение. Для внесения изменений и унифицирования практики приводим существенные, часто встречающиеся вопросы по этой теме.
 

Вопросы и ответы


1. Чем характеризуются трудовые отношения и трудовой договор?
2. Что характеризует договор по оказанию услуг?
3. Каково содержание договора поручения члена правления и в чем его отличие от трудового договора?
4. Когда договора на оказание управленческих и консультационных услуг квалифицируются как договор с членом правления или трудовой договор?
5. Когда обосновано оказание услуги по управлению или консультационной услуги через коммерческое товарищество?
6. Как отличать и облагать налогом выплаты коммерческого товарищества одного лица (единоличный собственник, член правления и работник в одном лице)?

 
1. Чем характеризуются трудовые отношения и трудовой договор?


Трудовые отношения регулирует Закон о трудовом договоре, в котором (часть 1 статьи 1) дано также определение понятию «трудовой договор»: на основании трудового договора физическое лицо (работник) выполняет работу для другого лица (работодателя), подчиняясь его руководству и контролю. Работодатель выплачивает работнику вознаграждение за труд.

Другими словами, трудовой договор — это договоренность между работником — физическим лицом и работодателем, согласно которому:

  • работник обязан выполнять работу, подчиняясь руководству и контролю работодателя, и
  • работодатель обязан выплачивать работнику вознаграждение за труд и гарантировать ему условия работы, предусмотренные трудовым договором, коллективным договором или законом.

Критерии, на которые опирались суды при контроле соответствия правовых отношений трудовым отношениям, следующие:

  • кто согласно договору руководит рабочим процессом и организует его
  • кто определяет время, место и способ выполнения работы
  • кто платит за рабочие инструменты
  • у кого возникают риски, сопровождающие выполнение работы
  • кто получает доход или прибыль
  • учитывает ли организующее работу лицо состав работников организации
  • подчиняется ли работник внутренним предписаниям организации

Все эти критерии следует рассматривать в совокупности. При определении, имеют ли место трудовые отношения, следует прежде всего взвесить отношения между работником и работодателем: в какой степени работник подчиняется работодателю, или, другими словами, какова степень самостоятельности работника. Ведь прежде всего большая зависимость работника от работодателя отличает трудовой договор от других цивильных договоров. (RKTK 3-2-1-3-05)
 

2. Что характеризует договор по оказанию услуг?


Договор поручения или договор подряда — это договора на оказание услуги, которые регулируются Законом об обязательственном праве (ЗобОП). По договору поручения одно лицо (поверенный) обязуется в соответствии с договором оказать другому лицу (доверителю) услуги (исполнить поручение), а доверитель обязуется уплатить ему за это вознаграждение при наличии соответствующей договоренности (статья 619 ЗобОП).

По договору подряда подрядчик обязуется изготовить или переработать (обработать) вещь либо добиться путем оказания услуги иного оговоренного результата (работа), а заказчик обязуется оплатить выполненную работу (статья 635 ЗобОП).

В отличии от работников, которые выполняют работу под руководством и контролем работодателя, поверенный и подрядчик выполняют работу самостоятельно и сами несут риски. Именно степень самостоятельности подрядчика и доверенного при оказании услуги отличает подрядные отношения или отношения по договору поручения от трудовых отношений.

Различия предпринимателя (подрядчика или поверенного) в сравнении с работником по трудовому договору состоят в следующем:

  • предприниматель беспокоится о средствах труда (оборудование, средства связи, контора, компьютер)
  • сам обеспечивает объем работ
  • получает оплату только за качественно выполненную работу, свои ошибки исправляет сам, в общем случае за свой счет
  • обеспечивает и гарантирует качество выполненной работы
  • сам несет расходы на свое обучение и сертифицирование
  • сам несет ответственность за бухгалтерский учет и за персонал
  • несет расходы за простой в работе, например, если проект приостановлен
  • сам покрывает расходы на выплату отпускных и больничных
  • сам платит за свои льготы
  • не получает пособия в связи с сокращением и не имеет прочих прав работника по трудовому договору
     
3. Каково содержание договора поручения члена правления и в чем его отличие от трудового договора?


Часть 3 статьи 31 Закона об общей части гражданского кодекса регулирует внутренные отношения юридического лица, и данное положение не рассматривается как налогово-правовая запретительная норма, запрещающая оказание управленческих или консультационных услуг, относящихся к числу рабочих заданий члена правления или совета, через коммерческое товарищество. Государственный суд разъяснил, что отношения между товариществом и членами органов правления — правовые отношения, подобные поручению (пункт 20 решения по административному делу 3-2-1-103-08). Согласно статье 622 ЗобОП предполагается, что поверенный обязан исполнить поручение лично, однако же согласно второму предложению этой же статьи поверенный может при исполнении поручения пользоваться помощью третьего лица. Тот факт, что член органа управления не может передавать ни свою компетенцию, ни свою ответственность, не запрещает члену органа управления при выполнении поручений пользоваться помощью третих лиц. (RKÜK 3-2-1-82-14).

В случае коммерческих товариществ, связанных с членами правления или членами совета ничтожность сделки может выражаться в том, что услуги управления и консультационные услуги оказывают не коммерческие товарищества на основании заключенных договоров соответствующего содержания, а члены правления и члены совета, как физические лица, и правовым последствием такой мнимой сделки является то, что второй стороной договора следует считать физические лица. (RKÜK 3-2-1-82-14)

В случае коммерческих товариществ, связанных с работниками, ничтожность сделки может выражаться в том, что из содержания договора следует, что имеет место трудовой договор, и по этой причине следует переквалифицировать договор поручения в трудовой договор. Так как из определения трудового договора, приведенного в статье 1 Закона о трудовом договоре, следует, что работником по трудовому договору может быть только физическое лицо, то переквалифицирование договора подряда в трудовой договор автоматически ведет к замене юридического лица на физические лица. (RKÜK 3-2-1-82-14)
 

4. Когда договора на оказание управленческих и консультационных услуг квалифицируются как договор с членом правления или трудовой договор?


На основании решения Государственного суда (RKHK 3-3-1-12-15) можно выделить обстоятельства, которые дают возможность переквалифицировать управленческие и консультационные договора в трудовой договор и договор с членом правления:

  • за оказанные услуги коммерческое товарищество выставляет счета ежемесячно и, как правило, в одной сумме;
  • коммерческое товарищество оказывает свои услуги в определённом промежутке времени только или преимущественно одному получателю услуг;
  • услугой, оказанной получателю услуги членами правления коммерческого товарищества от имени коммерческого товарищества, является консультирование получателя услуги в рамках должностных обязанностей, которые они выпоняют как члены правления;
  • в договорах на оказание услуг есть свойственные трудовым договорам признаки.

Государственный суд согласился в своем решении (RKHK 3-3-1-12-15), что выше приведенные обстоятельства дают возможность сделать вывод, что фактическим содержанием сделки являются трудовые отношения между физическим лицом и коммерческим товариществом или отношения между коммерческим товариществом и членом правления.
 

5. Когда обосновано оказание услуги по управлению или консультационной услуги через коммерческое товарищество?


Прежде приведем точку зрения Государственного суда: то обстоятельство, что член органа управления не может передать ни свою компетентность, ни свою ответственность, не запрещает членам органа управления при выполнении поручении получать помощь третьих лиц. По этой причине не может единственный факт, что юридическое лицо оказывает управленческие или консультационные услуги, быть основанием для дополнительного начисления налогов. (RKÜK 3-2-1-82-14)

Оказание услуги по управлению через коммерческое товарищество следует считать правомерным, например, в случае,

  • если для управления холдинговой группой компаний создана отдельная компания, к числу рабочих заданий работников которой относятся руководство или консультирование членов холдинговой группы;
  • если члены правления или совета не участвуют ежедневно в деятельности управляемого коммерческого товариществе, и оказывающее услугу коммерческое товарищество покрывает расходы, необходимые для выполнения должностных обязанностей, и предоставляет рабочие инструменты (средства труда);
  • если член руководящего органа назначен на должность на короткий срок, или если он предлагает свои услуги по управлению многим коммерческим товариществам (в особенности, например, в случае органов, замещающих управление, таких как ликвидатор или банкротный управляющий). (RKHK 3-3-1-12-15)

На основе данных обстоятельств фактическим содержанием сделки является оказание услуги по управлению или консультационной услуги через коммерческое товарищество.

6. Как отличать и облагать налогом выплаты коммерческого товарищества одного лица (единоличный собственник, член правления и работник в одном лице)?


Если происходит оказание услуги по управлению, консультационной или прочей услуги (например организация мероприятия, выступления артистов и пр.) посредством коммерческого объединения, тогда следует учитывать, что единоличному собственнику и члену правления, который единолично оказывает услугу посредством коммерческого товарищества или принимает участие в хозяйственной/экономической деятельности коммерческого товарищества, и получает за это плату, то за активную деятельность следует платить в зависимости от вида деятельности вознаграждение члену правления, заработную плату или прочую плату. У единоличного собственника есть право и на пассивный доход, или дивиденды, но плату, полученную за активную деятельность, следует облагать всеми налогами на рабочую силу.
 

09.11.2017