Налогообложение прибыли, полученной при отчуждении наследованного имущества

Обращаем внимание, что согласно положениям части 1¹ статьи 38 Закона о подоходном налоге, действующим с 01.01.2015, стоимостью приобретения наследованного имущества считаются только произведенные наследником расходы. Данное положение применяется к сделкам, прибыль по которым получена после 1 января 2015 года.

Данное разъяснение касается возможности применения части 1 статьи 38 Закона о подоходном налоге, когда налогоплательщик отчуждает имущество, полученное в качестве наследства до 31 декабря 2014 года.

Цель настоящего разъяснения – перенести точку зрения решения Государственного суда № 3-3-1-97-13[1] от 12.02.2014 года на практику налогового управляющего, которая касается налогообложения прибыли от отчуждения имущества, полученного по наследству.
 

Практика налогообложения до решения Государственного суда № 3-3-1-97-13


При налогообложении прибыли, полученной от отчуждения наследованного имущества, налоговый управляющий исходил из обстоятельств, что для получателя наследованного имущества стоимость приобретения данного имущества равна нулю. Это означало, что при определении прибыли у налогоплательщика, который продавал наследованное имущество, не было возможности вычесть расходы, сделанные в свое время наследодателем при приобретении имущества (ч. 1 ст. 38 Закона о подоходном налоге предусматривает возможность учета расходов только в случае, если они произведены самим налогоплательщиком).[2] [3]

Например, если физическое лицо продало недвижимость, полученную в порядке наследования, то стоимостью приобретения данной недвижимости считали равной нулю, и прибыль рассчитывали, как разницу между ценой продажи и стоимостью приобретения, а также разрешали вычитать расходы, связанные с принятием имущества в наследство (государственную пошлину, нотариальную плату).
 

Положения, вытекающие из решения Государственного суда


Государственный суд своим решением нашел, что право уменьшить прибыль, полученную от отчуждения имущества, на стоимость приобретения этого же самого имущества есть обычное имущественное право, которое имеет право передать наследодатель. В налоговом праве отсутствует особое положение, которое бы исключало передачу права на вычет стоимости приобретения наследнику. Основываясь на принципе равного обращения, следует облагать наследника по такому же принципу, как была бы обложена прибыль лица, которое продало бы свою квартиру при жизни.[4]

В соответствии с установленным в части 1 статьи 130 Закона о наследовании с принятием наследства к наследнику переходят все права и обязанности наследодателя, за исключением тех, которые по своей сути неразрывно связаны с личностью наследодателя или в силу закона не могут переходить от одного лица к другому.

Государственный суд дает разъяснения, что к правовым последствиям, неразрывно связанными с личностью наследодателя и которые не передаются наследнику, относится, например, установленное в пункте 1 части 5 статьи 15 Закона о подоходном налоге условие освобождения от налога, когда налогоплательщик до отчуждения квартиры или жилого помещения использовал его в качестве своего места жительства. Если наследник использует наследованное имущество не в качестве места жительства, то при отчуждении оно будет облагаться налогом. В этом случае налогообложение происходит таким же образом, как если бы наследодатель перестал бы использовать данную недвижимость в качестве своего места жительства. Освобождение от подоходного налога передается не только физическому лицу – резиденту, но также и в случае, когда наследником является нерезидент или юридическое лицо.[5]

Государственный суд разъясняет также отличия в налогообложении при отчуждении имущества, полученного в качестве подарка или путем наследования. В случае подарка имеет место сделка, связанная с отчуждением имущества, в результате которой у лица, которое дарит имущество, возникает убыток, а для получателя стоимость приобретения полученного в качестве подарка имущества равна нулю. При договоре дарения нельзя передать стоимость приобретения имущества от дарителя к получателю подарка, т. к. право на вычет стоимости приобретения прекращается в результате сделки отчуждения и заменяется убытком, который может быть учтен на условиях, установленных в статье 39 Закона о подоходном налоге при сделках с ценными бумагами. Наследование не является для наследодателя отчуждением, а для наследника приобретением, имеет место только переход права собственности от одного лица к другому.[6]

В решении суда обозначена точка зрения, что документы, подтверждающие расходы по приобретению имущества (расходы по приобретению имущества и расходы, связанные с приобретением), должен представить налогоплательщик. Расходы, связанные с оформлением наследства следует прибавить к стоимости приобретения, т. к. для получения наследуемого имущества эти расходы необходимы и неизбежны.[7]
 

Практика налогового управляющего по налогообложению прибыли, полученной от отчуждения наследуемого имущества, после решения Государственного суда


Принимая во внимания обстоятельства, приведенные в решении Государственного суда, при налогообложении прибыли, полученной от отчуждения наследованного имущества, налоговый управляющий в дальнейшем будет исходить из обстоятельства, что наследование не является для наследодателя отчуждением, а для наследника приобретением, а имеет место переход права собственности от одного лица к другому.

Следовательно, при отчуждении наследованного имущества есть право вычитать как расходы, связанные с отчуждением, так и стоимость приобретения в отношении сделок, совершенных до 31 декабря 2014 года (часть 1 статьи 38 Закона о подоходном налоге).

Например, если налогоплательщик отчуждает полученную в качестве наследства недвижимость и представляет налоговому управляющему документы, подтверждающие расходы, произведенные наследодателем при приобретении недвижимости, тогда при определении прибыли, полученной от продажи недвижимости наследником, налоговый управляющий учитывает расходы наследодателя в качестве стоимости приобретения недвижимости. К стоимости приобретения наследник может добавить также расходы, связанные с оформлением наследства. Вычитаемые расходы должны быть документально подтверждены. Обязанность по представлению документально подтвержденных расходов возложена на налогоплательщика (на наследника).
 

Продажа наследованного имущества, возвращенного в ходе реформы собственности


Согласно положению пункта 5 части 4 статьи 15 Закона о подоходном налоге не облагаются подоходным налогом доходы от отчуждения земли, возвращенной в ходе реформы собственности. По оценке налогового управляющего формулировка части 4 статьи 15 Закона о подоходном налоге поддерживает применение налогового освобождения в отношении наследника и основанием для этого является то, что положение пункта 5 не исходит от получения налогового освобождения конкретным лицом, а исходит из способа получения земли в собственность. Соответственно, следует придерживаться точки зрения, что налоговое освобождение к земле, возвращенной в ходе реформы собственности, применяется при первом отчуждении. Так как согласно руководствам Государственного суда наследование не является сделкой по отчуждению, и имеет место только вытекающая из закона правоприемственность, то налоговое освобождение распространяется на лицо, которое отчуждает возвращенную в ходе реформы собственности землю в первый раз, и по оценке налогового управляющего речь идет об имущественном праве, неразрывно связанном с личностью наследодателя.

Завещательный отказ является правом требования и возникает автоматически (на основании тестамента), если от прав не отказывались в течение трех (3) месяцев. Для передачи завещательного отказа заключается нотариальный договор на передачу завещательного отказа. Соответственно, получатель завещательного отказа не является правоприемником наследника, и передача завещательного отказа считается первой сделкой по отчуждению имущества. Это значит, что при отчуждении имущества, полученного в результате завещательного отказа, получателем завещательного отказа налоговые освобождения наследодателя к нему уже не применяются (при отчуждении земли, полученной в результате завещательного отказа, первая сделка по отчуждению была уже совершена, и при последующем отчуждении земли получателем завещательного отказа налоговое освобождение уже не применяется).

С точки зрения налогового управляющего налоговые освобождения, установленные в пункте 5 части 4 и в пунктах 2, 3 и 5 части 5 статьи 15 Закона о подоходном, налоге не переходят к наследнику, так как по оценке налогового управляющего речь идет о праве, неразрывно связанном с личностью наследодателя. Выше названные положения закона освобождают от обязанности в части подоходного налога только то лицо, которому в ходе реформы собственности было возвращено противоправно отчужденное имущество, или которому имущество перешло в собственность путем приватизации по преимущественному праву покупки. Соответственно, существенным обстоятельством для применения налогового освобождения является то, каким образом имущество перешло в собственность налогоплательщика. Так как наследник получает имущество, названное в пунктах 2, 3 и 5 части 5 статьи 15 Закона о подоходном налоге путем наследования, то на наследника при отчуждении имущества не распространяется выше названное налоговое освобождение, потому что в его собственность имущество не перешло способом, названным в в пунктах 2, 3 и 5 части 5 статьи 15 Закона о подоходном налоге. Точку зрения Налогово-таможенного департамента поддерживает также и судебная практика (решения в административном деле 3-14-50711).

В случае получения имущества, полученного на основании договора дарения, практика налогообложения не меняется, и при налогообложении основывается на принципе, что стоимость приобретения имущества равна нулю.

С дополнительными вопросами просим обращаться по адресу fyysisik@emta.ee

 


[1] Решение коллегии по административным делам Государственного суда № 3-3-1-97-13 от 12.02.2014. Доступна здесь.

[2] L. Lehis. Maksuõigus, 3. täiendatud ja muudetud trükk (2012), lk 187

[3] L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne, lk 669

[4] Пункт 10 решения коллегии по административным делам Государственного суда № 3-3-1-97-13 от 12.02.2014

[5] Пункт 11 решения коллегии по административным делам Государственного суда № 3-3-1-97-13 от 12.02.2014

[6] Пункт 12 решения коллегии по административным делам Государственного суда № 3-3-1-97-13 от 12.02.2014

[7] Пункт 14 решения коллегии по административным делам Государственного суда № 3-3-1-97-13 от 12.02.2014
 

25.10.2017