Maksustamise erisätted

Elektroonilise side teenuse ja elektrooniliselt osutatava teenuse käibemaksuga maksustamise erikord – MOSS

Erikord on seotud käibe toimumise kohaga. Käibemaksuseaduse (KMS) § 10 kohaselt tekib elektroonilise side teenuse ja elektrooniliselt osutatava teenuse käive teenuse saaja riigis. Erikord puudutabki nendele teenuste osutamist, kuna maksukohustuslatele osutatud teenust maksustatakse saaja riigis pöördmaksuna.

Erikorda rakendatakse juhul, kui erikorraga hõlmatud teenuseid osutatakse maksukohustuslasena või piiratud maksukohustuslasena registreerimata isikule, ühendusevälise riigi ettevõtjale ja Eesti või teiste liikmesriikide maksukohustuslastele.

Erikorra rakendamine ei ole maksukohustuslasele kohustuslik, vaid on võimalus. Maksukohustuslane võib maksustada erikorraga hõlmatud teenuseid ka tavakorras seal liikmesriigis, kus on teenuse osutamise koht (st teenuse saaja asukoht). Näiteks kui Eesti maksukohustuslane osutab Läti füüsilisele isikule elektroonilise side teenust, siis on tal kaks võimalust: registreerida end Lätis maksukohustuslaseks ning tasuda maks Läti maksuhaldurile või rakendada Eestis erikorda. Erikorra puhul deklareeritakse ja tasutakse käibemaks Eesti maksuhaldurile, kes kannab selle summa edasi Läti maksuhaldurile. Oluline on jälgida, et teises liikmesriigis tasumisele kuuluv käibemaks tuleb arvestada seal kehtiva käibemaksumäära järgi.

Erikorda rakendav isik esitab e-maksuameti/e-tolli kaudu iga kvartali kohta erikorraga hõlmatud teenuste käibedeklaratsiooni (KMD). Sellel deklaratsioonil kajastatakse üksnes teistesse liikmesriikidesse mittemaksukohustuslastele osutatud teenused. Seal ei kajastata Eestis ega teistes riikides siseriikliku käibena deklareeritud teenuseid. Eesti mittemaksukohustuslastele osutatud teenuseid kajastatakse tavakorras käibedeklaratsioonil. Erikorra alusel esitatav deklaratsioon esitatakse kvartalile järgneva kuu 20. kuupäevaks.

Elektrooniliselt osutatavateks teenusteks on näiteks veebi administreerimine, programmi ja seadmete kaughooldus, elektrooniliselt edastatav tarkvara müük ja hooldamine, elektrooniliselt edastatava muusika, filmi, raamatu, mängu müük. Põhimõtteliselt need teenused, kus teenus edastatakse ja saadakse elektroonilisel teel ehk siis interneti vahendusel. Elektrooniliselt osutatavateks teenusteks ei loeta tehinguid, kus elektroonilisel teel esitatakse vaid tellimus kauba või teenuse saamiseks. Näiteks kui kaup tellitakse e-poest, siis kauba tellimus esitatakse elektrooniliselt, kuid kaup antakse tellijale füüsiliselt üle ning seega seda tegevust ei saa käsitleda elektrooniliselt osutatava teenusena. Samuti ei käsitleta elektrooniliselt osutatava teenusena CD-de ja DVD-de müüki. Elektrooniliselt osutatavate teenuste loetelu on sätestatud nõukogu rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 7 (muudetud nõukogu rakendusmäärusega nr 1042/2013). Elektroonilise side teenus on elektroonilise side teenus elektroonilise side seaduse tähenduses (vt KMS § 10 lg 2 punkti 12).

Teenuste osutamisel füüsilistele isikutele teenuse saaja asukoha kindlakstegemisel ei tule vaadata seda, kus füüsiline isik konkreetse teenuse saamisel asus, vaid kus riigis ta elab. Kui teenuse osutaja ei tea teenuse saaja elu- või asukohta, tehakse see muuhulgas kindlaks teenuse saaja arve aadressi ja pangakonto järgi, kus makse teenuse eest tehakse. Teenuse osutamisel mittemaksukohustuslasele lauatelefoniühenduse kaudu, eeldatakse, et kliendi asukoht on telefoni paigaldamise asukoht. Mobiilsidevõrgu kaudu teenuse osutamisel vaadatakse SIM-kaardi suunakoodi. Kuidas mittekäibemaksukohustuslasest teenuse saaja elu- või asukohta määrata, on sätestatud nõukogu rakendusmääruses nr 282/2011 (muudetud nõukogu rakendusmäärusega nr 1042/2013).

Liikmesriigi maksukohustuslane saab valida erikorra rakendamiseks vaid oma asukoha liikmesriigi. Seega Eestis ettevõtte asukohta omav maksukohustuslane, olenemata sellest, kas ta on teistes liikmesriikides maksukohustuslasena registreeritud või mitte, saab valida erikorra rakendamiseks (nn registreerimisliikmesriigiks) üksnes Eesti. Maksukohustuslane, kelle ettevõtte asukoht asub väljaspool ühendust, kuid kes omab Eestis maksukohustuslasena registreeritud püsivat tegevuskohta, võib valida erikorra rakendamiseks registreerimisliikmesriigiks Eesti ka juhul, kui tal on ka teistes liikmesriikides maksukohustuslasena registreeritud püsivaid tegevuskohti. Ühendusevälise riigi isik, kes ei ole ühenduses maksukohustuslasena registreeritud, võib valida riigi, kus ennast erikorra rakendamiseks registreerida.

Erikorra rakendamine Eestis tähendab, et Eesti on nn registreerimisliikmesriik ja isik täidab Eesti maksuhalduri kaudu teistes liikmesriikides erikorraga hõlmatud teenuste osutamisel tekkinud käibemaksukohustuse. Isikul saab olla erikorra rakendamiseks üks nn registreerimisliikmesriik. Kui isik on valinud erikorra rakendamiseks registreerimisliikmesriigiks Eesti, siis teistes liikmesriikides erikorraga hõlmatud teenuste osutamise kohta esitab ta deklaratsiooni ning tasub käibemaksu Eesti Maksu- ja Tolliametile. Kui Eestis erikorda rakendav maksukohustuslane omab püsivaid tegevuskohti ja on käibemaksukohustuslasena registreeritud ka teistes liikmesriikides, siis nendes liikmesriikides, kus isik on maksukohustuslasena registreeritud, täidab ta erikorraga hõlmatud teenuste osutamisega seotud maksukohustuse vastavas liikmesriigis tavakorras, st käivet ei kajastata Eestis esitataval deklaratsioonil, vaid seal liikmesriigis esitataval deklaratsioonil, kus on käibe tekkimise koht ning kus ta on maksukohustuslasena registreeritud. Samuti Eesti maksukohustuslane ei rakenda erikorda Eestis osutatud teenustele, vaid deklareerib need teenused Eestis esitataval käibedeklaratsioonil.

Isik, kes on valinud erikorra, peab seda rakendama kõikidele enda poolt osutatavatele elektroonilise side teenustele ja elektrooniliselt osutatavatele teenustele. Erikorda ja tavakorda üheaegselt ei rakendata.

Isik, kes soovib rakendada erikorda, esitab Maksu- ja Tolliametile avalduse erikorra kasutamiseks. Eesti käibemaksukohustuslane esitab avalduse e-maksuametis/e-tollis, kus tuleb rubriigis „Seaded" valida „MOSS avaldused". Ühendusevälise riigi isikul, kes soovib kasutada erikorda Eestis, palume MOSS-erikorra kasutajaks registreerimisel järgida juhendit „How can a non-EU business register for the Special Scheme for Electronic Services in Estonia".

Erikord hakkab üldjuhul kehtima alates avalduse esitamisele järgneva kvartali esimesest kuupäevast. Näiteks juhul, kui maksukohustuslane esitab avalduse 15. veebruaril, võib ta hakata erikorda kasutama alates 1. aprillist.

Erikorda on võimalik kasutada ka enne registreerimisavalduse esitamisele järgneva kvartali esimest kuupäeva. Sellisel juhul tuleb avaldus esitada hiljemalt teenuse osutamisele järgneva kuu 10. kuupäevaks ning täita registreerimisavaldusel lahter „Esimese tehingu kuupäev".

Näiteks osutab maksukohustuslane teenuse esmakordselt 15. jaanuaril. Siis esitab ta registreerimisavalduse hiljemalt 10. veebruariks ja märgib avaldusele esimese tehingu kuupäevaks 15. jaanuar.

Erikorra rakendamisest loobumiseks tuleb registreerimisliikmesriigi maksuhaldurit vähemalt 15 päeva enne kvartali lõppu teavitada ning sel juhul kaotab erikorra kasutajaks registreerimise avaldus kehtivuse järgneva kalendrikvartali algusest.

Kui isiku ettevõtlus muutub ja isik lõpetab erikorraga hõlmatud digiteenuste osutamise, siis tuleb sellest maksuhaldurit teavitada hiljemalt erikorra lõpetamise kuule järgneva kuu 10. päeval.

MOSS-erikorra kasutamise lõpetamiseks või erikorrast loobumiseks tuleb e-maksuametis/e-tollis MOSS registreerimisavaldusel valida link „Taotle lõpetamist".

Kui erikorra lõpetamine on tingitud ettevõtte asukoha või püsiva tegevuskoha muutumisest, siis isik ei vasta senises registreerimisriigis enam erikorra rakendamise tingimustele. Sellisel juhul saab erikorra kasutaja registreerimisriiki vahetada ning peab märkima uue registreerimisriigi ka oma MOSS avaldusel.

Kassapõhise käibemaksuarvestuse erikord

Kassapõhise käibemaksuarvestuse erikorra võivad valida kõik maksukohustuslased, kelle aastakäive ei ületa 200 000 eurot (piirmäära hulka ei arvata põhivara võõrandamist ja kinnisasja juhuslikku kaubana võõrandamist). Kui üldkorra kohaselt arvestatakse käibemaksu varaseima hetke põhimõttel – kas siis kauba lähetamisel või teenuse osutamisel või nende eest raha laekumisel, siis kassapõhise käibemaksuarvestuse korra kohaselt tekib üldjuhul käive raha laekumisel. Samas kassapõhist erikorda rakendav maksukohustuslane arvestab ka sisendkäibemaksu kassapõhiselt. Käibemaksu kassapõhine käibemaksuarvestuse kord ei muuda raamatupidamisreegleid, vaid puudutab üksnes käibemaksuarvestust.

Oma valikust peab maksukohustuslane, kes soovib pidada käibemaksu arvestust kassapõhiselt ning vastab tingimustele, teavitama kirjalikult maksuhaldurit. Maksuhaldurit tuleb teavitada enne, kui hakatakse erikorda rakendama. Maksukohustuslane teavitab sellest hiljemalt erikorda rakendama hakkamist eelneval maksustamisperioodil. Teavituses peab ta märkima, millisest maksustamisperioodist ta hakkab erikorda pidama.

Isik, kes alles registreerib end maksukohustuslasena ja soovib hakata erikorda rakendama, annab sellest teada maksuhaldurile registreerimistaotluse esitamisel. Isikud, kes soovivad end registreerida maksukohustuslasena ning hakata pidama käibemaksuarvestust kassapõhiselt, arvestavad ka käibemaksukohustuslaseks registreerimise piirmäära tekkimist kassapõhiselt.

Erikorda ei saa rakendada kauba impordi, kauba ühendusesisese käibe ja soetuse korral ning sellise teenuse osutamisel teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele, mis tuleb deklareerida ühendusesisese käibe aruandel. Teenuste saamisel käibemaksu arvestamisel ei rakendata erikorda, sõltumata sellest, kas teenus saadakse liikmesriigi maksukohustuslaselt või siis ühendusvälise riigi ettevõtjalt või millist teenust saadakse. Seega kui teenus saadakse välisriigi isikult ning käibe tekkimise koht on Eesti, tuleb käibemaksuarvestust pidada üldkorra kohaselt.

Lisaks teatavate piiriüleste tehingutele ei saa pidada kassapõhist arvestust ka tehingute osas, kus kauba või teenuse eest tasumine on kokkulepitud pikema perioodi kui kolme kalendrikuu jooksul, näiteks järelmaksuga müügi ja liisinglepingute puhul.

Kinnisasja, metallijäätmete, metalltoodete ja väärismetalli käibemaksuga maksustamise erikord

Kinnisasjade puhul rakendatakse siseriiklikku pöördmaksustamist vaid juhul, kui müüakse KMS § 16 lg 2 punktis 3 nimetatud maksuvaba kinnisasja, kuid kinnisasja müüja soovib seda tehingut maksustada ning teavitab sellest maksuhaldurit vastavalt KMS § 16 lõikele 3. Seega see ei puuduta uusi ehitisi (st nende kinnisasjade käive, mis ei ole maksust vabastatud) ega eluruume (st nende kinnisasjade käive, kus puudub võimalus käivet maksustada).

Metallijäätmete, metalltoodete ja väärismetallide erikorra kohaselt maksustatakse kaupa saaja poolt – nn siseriiklik pöördmaksustamine. Siseriikliku pöördmaksustamise korral on käive müüjal, kuid käibemaksu tasumise kohustus ostjal. Seega see arvestuskord ei mõjuta maksustatava käibe suurust, mis on oluline juhul, kui isikul on osaline käibemaksu mahaarvamine.

Siseriiklikku pöördmaksustamist rakendatakse vaid juhul, kui nii müüja kui ka ostja on Eestis registreeritud käibemaksukohustuslased. Seega erikorda ei rakendata kauba müümisel piiratud käibemaksukohustuslasele, välisriigi käibemaksukohustuslasele ega isikutele, kes ei ole käibemaksukohustuslased. Samuti ostja ei pea käibemaksu arvestama, kui ta soetab nimetatud kaupu mittemaksukohustuslaselt.

Kasutatud kaupade käibemaksuga maksustamise erikord

Erikorra olemuseks on marginaali maksustamine, st maksustatakse üksnes maksukohustuslase poolt kauba hinnale lisatud osa. Erikorda saab rakendada maksukohustuslane, kelle ettevõtluseks on nimetatud kaupade edasimüük.

Antud erikorra rakendamine maksukohustuslasest edasimüüja poolt on vabatahtlik.

Erikorda ei saa rakendada maksukohustuslane enda ettevõtluse tarbeks soetatud ning ettevõtluses kasutatud kauba edasimüümisel.

Seega erikorra rakendamise üheks oluliseks tingimuseks on, et kaup peab olema soetatud edasimüügi tarbeks ja kaupa ei võeta enne edasimüüki maksukohustuslase enda ettevõtluses kasutusele.

Erikorda rakendatakse selliste kaupade edasimüügil, mis on soetatud isikult, kes ei ole lisanud kauba hinnale käibemaksu – füüsiliselt isikult vm mittemaksukohustuslaselt või maksukohustuslaselt, kes ka ise rakendas sama erikorda (k.a teise liikmesriigi vastavatelt isikutelt). Seega soetatakse kaup isikult, kes selle omakorda oli soetanud lõpptarbijana ega saanud soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Siit tulenebki selle erikorra mõte ja põhjus: kuna käsitletav kaup on juba varem ostetud lõpptarbija poolt ja maksukohustuslasel, kes selle kauba mittemaksukohustuslaselt soetab, puudub võimalus kauba hinnas sisalduva sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, tekitaks kauba edasimüügil kogu kauba hinna maksustamine topeltmaksustamise. Kui maksukohustuslane soetab kauba teiselt maksukohustuslaselt, siis soetab ta selle koos sisendkäibemaksuga, mis tal on võimalik oma käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata ning edasimüügi maksustamisel topeltmaksustamist ei teki, seepärast ei ole põhjust taolisele müügile erikorda rakendada isegi juhul, kui tegemist on kasutatud kaubaga. Kui maksukohustuslane võtab kauba oma ettevõtluses kasutusele, siis ta käitub ka ise osaliselt tarbijana ning ka sel juhul ei oleks kauba hilisema müügi korral käesoleva erikorra kasutamine õigustatud.

Reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikord

Reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikorra põhimõte on, et reisiteenuse osutaja poolt oma nimel reisijale osutatavate reisiteenuste korral loetakse teenuse osutaja käibeks üksnes tema poolt teiselt maksukohustuslaselt ostetud kaupade ja teenuste hinnale lisatud osa ehk marginaal nende edasimüügil reisijale. Vastav käive kuulub standardmääraga maksustamisele teenuse osutaja asukohariigis ehk siis Eestis. Erikord on reisiteenuste maksustamise üldkord. Ainult teatud erandjuhtudel tuleb reisiteenuste pakkujal rakendada maksustamise tavareegleid.

Erikorra rakendamisel lähtutakse osutatavatest teenustest, mitte teenuse osutajast. Seega peab erikorda rakendama iga maksukohustuslane – ka äriühing, kes ei ole reisibüroo või reisikorraldaja, kes osutab reisiteenust oma nimel ja kasutab selleks teiselt Eesti või välisriigi maksukohustuslaselt või muult ettevõtlusega tegelevalt isikult saadud teenust. Näiteks peab erikorda rakendama ka hotell või laevafirma, kes oma klientide paremaks teenindamiseks korraldab näiteks linnaekskursiooni, tellides selleks bussitranspordi ja giidi.

Erikorda rakendatakse reisijale reisiga otseselt seotud teenuste osutamisel. Kui maksukohustuslane osutab lisaks reisiteenustele teenuseid, mida ei saa lugeda reisiga otseselt seotud teenuseks, siis tuleb need teenused eraldada ja maksustada tavareeglite järgi, määrates KMS § 10 kohaselt teenuse käibe tekkimise koha ja maksustada vastavalt. Erikord rakendub ka reisijale üksiku reisiteenuse osutamisel, mitte üksnes pakettreisi korral. Erikorda rakendatakse kõigi reisiga seotud teenuste osutamisel reisijale ja need teenused loetakse üheks teenuseks. Reisijale teenuste osutamisel on välistatud ühe või mõne teenuse eraldi maksustamine tavareeglite alusel.

Reisiteenuste erikorda rakendatakse reisiteenuse osutamisel reisijale ehk lõpptarbijale. Lõpptarbijaks on käibemaksukäsitluse kohaselt ka äriühing, kes ostab reisiteenust enda tarbeks (näiteks seoses töölähetusega). Seega ei pea erikorda rakendama reisiteenuse müügil teisele reisibüroole või muule Eesti või välisriigi maksukohustuslasele, kes selle omakorda lõpptarbijale edasi müüb. Kuid erikorda tuleb rakendada, kui maksukohustuslane ei ole veendunud, et teenuse saaja seda edasi müüb.

Erikorda rakendatakse reisiteenuse osutamisel oma nimel. Teise isiku nimel ja arvel reisiteenuse osutamine vahendamine jääb erikorra alt välja ja seda maksustatakse nagu tavalist vahendamisteenust, st maksustatava väärtuse moodustab vahendustasu, mis kuulub maksustamisele teenuse käibe tekkimise kohale.

Ülalkirjeldatud teenuste eristamise põhimõtteid koondav tabel oleks selline:

Maksustatakse erikorra alusel Maksustatakse tavareeglite alusel
Oma nimel ühe või mitme reisiteenuse osutamine reisijale (k.a äriühingust lõpptarbija), kasutades teiselt maksukohustuslaselt vm ettevõtlusega tegelevalt isikult ostetud teenust Teenuste osutamine üksnes teise isiku nimel ja arvel, s.t tegutsemine vahendajana
Reisiteenuse osutamiseks ostetud reisiteenust osutatakse ühendusevälises riigis (marginaal maksustatakse nullmääraga) Maksukohustuslase enda poolt teenuse osutamine
Reisiteenuse (sh pakettreisi) osutamine/müük lõpptarbijale vahendaja kaudu Reisiteenuse osutamine teisele maksukohustuslasele (mitte vahendaja) edasimüügiks
  Osutatakse teenust, mis ei ole reisiga seotud
23.05.2019