Mitteresidendi tulu maksustamisest Eestis 2014

Juhend on koostatud maksukorralduse seaduse § 15 alusel mitteresidendi Eesti tulude tulumaksuga maksustamise kohta, eesmärgiga tagada maksuseaduste ühetaoline kohaldamine. Käesolev juhend ja juhendis sisalduvad selgitused ei ole maksukohustuslasele siduvad. Juhend avaldatakse Maksu- ja Tolliameti kodulehel.

Sisukord

1. Kes on mitteresident?

2. Milline tulu on Eestis maksustatav?

3. Mitteresidendid, kelle tulu ei maksustata Eestis

4. Mitteresidendi Eestis maksustatav tulu TuMSi kohaselt
4.1. Töö- ja teenustasu
4.2. Juhtimis- või kontrollorgani liikme tasu
4.3. Ettevõtluse tulu
4.4. Kasu vara võõrandamisest
4.5. Üüri- ja renditulu ning litsentsitasu
4.6. Intress
4.7. Dividend
4.8. Muu tulu
4.9. Meelelahutaja või sportlase esinemise tasu

5. Mitteresidendi tulu, mida ei maksustata tulumaksuga
5.1. Tulu, mida Eestis ei maksustata
5.2. Maksulepingutest tulenevad maksuvabastused
5.3. Mahaarvamised füüsilise isiku tulust

6. Mitteresidendi tulu deklareerimine
6.1. Mitteresidendi tulude maksustamine väljamaksetelt kinnipidamise teel
6.2. Mitteresidendi kohustus esitada tuludeklaratsioon Eestis

7. Mitteresidendist juriidilise isiku Eestis asuva püsiva tegevuskoha maksustamine
7.1. Püsiva tegevuskoha mõiste
7.2. Püsiva tegevuskoha kasumi maksustamisest tulumaksuga
7.3. Maksusoodustused ja -vabastused

7.3.1. Maksulepingu soodustused
7.3.2. Tulumaksuseadusest tulenevad maksuvabastused ja tulumaksukohustuse vähendamised

8. Mitteresidendist tööandja kohustused

9. Maksumäärad


1. Kes on mitteresident?

Maksu- ja Tolliamet on koostanud füüsilise isiku residentsuse määramise juhendi.

Füüsiline isik on Eesti resident, kui on täidetud vähemalt üks alljärgnevatest tingimustest:

  • isiku elukoht on Eestis
  • isik viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeval
  • isik on välisteenistuses viibiv Eesti diplomaat

Residentsuse määramise aluseks on need kolm kriteeriumit, millest juba ühe tingimuse täitumisel loetakse isik Eesti residendiks.

Isik loetakse residendiks alates tema Eestisse saabumise päevast.

Juriidiline isik on Eesti resident, kui on asutatud Eesti seaduse alusel.

Euroopa äriühingut (SEd, Euroopa Liidu Nõukogu määrus nr 2157/2001 SE põhikirja kohta) ja Euroopa ühistut (SCEd, Euroopa Liidu Nõukogu määrus nr 1435/2003 SCE põhikirja kohta), kelle asukoht on registreeritud Eestis, loetakse Eesti residendiks.

Füüsiline või juriidiline isik on mitteresident, kui teda ei loeta residendiks.

Kui välislepingu alusel määratud residentsus erineb seaduse alusel määratud residentsusest, kohaldatakse välislepingu sätteid.

Seega juhul, kui isik on samaaegselt resident nii Eestis kui teises Eestiga topeltmaksustamise vältimise ning maksude tasumisest hoidumise tõkestamise lepingu (edaspidi maksuleping) sõlminud riigis, siis on isiku topeltresidentsus välditav.

Füüsiline isik on kohustatud maksuhaldurit residentsuse tekkimisest või muutumisest  teavitama (tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 6 lg 6) rahandusministri kehtestatud vormil R. Esitatud andmete alusel maksuhaldur määrab, kas isik on Eestis resident või mitteresident.  Vorm aitab lahendada ka võimalikke topeltresidentsuse juhtumeid maksulepingu kohaldamisel.
Näiteks kui Läti elanik ületab iga päev piiri, et töötada Eesti äriühingus, viibib ta Eestis küll kauem kui 183 päeval ning oleks Eesti TuMS kohaselt resident, kuid elukoha tõttu Lätis loetakse teda ka residendiks Lätis. Maksulepingu artiklist 4 tulenevalt saab residentsuse määramisel otsustavaks elukoht Lätis ning isik loetakse Eestis mitteresidendiks.


2. Milline tulu on Eestis maksustatav?

Eestis maksustatakse mitteresidendi (nii füüsilise kui juriidilise isiku) tulu piiratud ulatuses. Maksustatakse vaid TuMSi 5. peatükis sätestatud Eesti tuluallikatest saadud tulu.

Mitteresidendist juriidiline isik, kes tegutseb Eestis püsiva tegevuskoha kaudu või arvel, ja mitteresidendist (nii füüsilisest kui juriidilisest isikust) tööandja maksavad Eestis tulumaksu töötajatele tehtud erisoodustustelt (TuMS § 2 lg 2), kui maksuleping ei sätesta teisiti.

Mitteresidendist juriidiline isik, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, maksab tulumaksu püsivale tegevuskohale omistatud kasumilt, mis on püsivast tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud (TuMS § 53 lg 4).

Mitteresidendist juriidiline isik, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, maksab tulumaksu püsiva tegevuskoha kaudu tehtud kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt (TuMS § 2 lg 4, § 53 lg 1).

Mitteresidendi tulude maksustamist Eestis mõjutavad kahepoolsed riikidevahelised maksulepingud. Jõustunud maksulepingute nimekiri ja terviktekstid on üleval Maksu- ja Tolliameti kodulehel („Topeltmaksustamise vältimise lepingud").


3. Mitteresidendid, kelle tulu ei maksustata Eestis

TuMSi §-s 30 on märgitud mitteresidendid, kelle tulu Eestis ei maksustata. Tulumaksuga ei maksustata tulu, mida saab Eestis oma ametikohustuste täitmise eest välisriigi diplomaatiline või konsulaaresindaja, erimissiooni esindaja või diplomaatilise delegatsiooni liige, rahvusvahelise või valitsustevahelise organisatsiooni või koostööprogrammi esinduse liige või nimetatud esinduse juures töötav isik, kes ei ole Eesti kodanik ega alaline elanik. Nimetatud isikud, välja arvatud koostööprogrammide esinduste liikmed, peavad olema registreeritud Välisministeeriumis. Registreerimise kord kehtestatakse välisministri määrusega (välisministri 5.01.2000 määrus nr 1, RTL 2000, 10, 104). 

Lisaks eeltoodule võidakse maksuvabastusi konkreetsetele isikutele sätestada välislepingute alusel (Eesti Vabariigi põhiseaduse § 123).

Näiteks Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni privileegide ja immuniteetide konventsioon (RT II 1994, 3,8; Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations; edaspidi konventsioon) on Eestis kehtiv alates 21. oktoobrist 1991. Konventsiooni art 5 lõike 18 punkti b kohaselt Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni ametiisikud vabastatakse maksudest Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni poolt makstud palkadelt ja preemiatelt. Nimetatud maksuvabastus ei laiene ÜRO pensionile.


4. Mitteresidendi Eestis maksustatav tulu TuMSi kohaselt

Mitteresidendi (nii füüsilise isiku kui ka juriidilise isiku, kellel ei ole Eestis püsivat tegevuskohta) maksustatav tulu on sätestatud TuMS-i §-s 29 ammendava loeteluna ning on Eesti tuluallika tuludest:

  • töö ja teenustasu (TuMS § 29 lg 1)
  • juhtimis- või kontrollorgani liikme tasu (TuMS § 29 lg 2)
  • ettevõtluse tulu (TuMS § 29 lg 3)
  • kasu vara võõrandamisest (TuMS § 29 lg 4 ja 5)
  • üüri- ja renditulu (TuMS § 29 lg 6 p 1 ja 2)
  • litsentsitasu (TuMS § 29 lg 6 p 4)
  • alates 2014: intress lepingulisest investeerimisfondist, mille vara koosneb kinnisasjades  (TuMS § 29 lg 7)
  • pension, stipendium, preemia, toetus, abiraha, hasartmänguvõit, vanemahüvitis, kindlustushüvitis, pensionifondi väljamakse,  samuti Eesti Haigekassa, Eesti Töötukassa või residendist kindlustusseltsi poolt mitteresidendile väljamakstud kindlustushüvitised ning Eesti pensionifondist mitteresidendile tehtud väljamaksed (TuMS § 29 lg 9)
  • meelelahutaja või sportlase Eestis esinemise tasu (TuMS § 29 lg 10)


4.1. Töö- ja teenustasu

(TuMS § 29 lg 1, § 41 p-d 2 ja 3, § 42 lg 5, § 44 lg 51, § 46 lg 5, maksulepingu töötasu art 15, eraviisilise teenistuse art 14, riigiteenistuse art 19, deklaratsiooni TSD lisa 2 või A1 või E1.)

Eestis maksustatakse tulumaksuga:

  • tasu töötamisest töölepingu alusel
  • töötasu ametnikule (Avaliku teenistuse seaduse § 2)
  • töölepingu ülesütlemisel või teenistusest vabastamisel makstav hüvitis
  • kohtu või töövaidluskomisjoni väljamõistetud hüvitis või viivis
  • tööõnnetuse või kutsehaigusega makstav hüvitis juhul, kui seda ei maksta kindlustushüvitisena
  • haigushüvitis
  • riigieelarvest makstav puhkusetasu
  • tasu tegutsemisest töövõtu-, käsundus- või muu võlaõigusliku lepingu alusel makstud töö- või teenustasu

kui

  • mitteresident täitis oma töö- või teenistusülesannet Eestis või
  • mitteresident osutas teenust Eestis

ning väljamakse tegija on

  • Eesti riigi- või kohaliku omavalitsuse üksuse asutus
  • Eesti resident
  • Eestis tööandjana tegutsev mitteresident
  • mitteresident Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel

või kui isik on viibinud töötamise eesmärgil Eestis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul.

Tulumaks peetakse kinni väljamakse tegemisel (vormi TSD lisa 2). Tulumaks peetakse kinni kogusummalt, maksuvaba tulu mitteresidendist füüsilise isiku tulust maha arvata ei saa. TuMS §-s 42 sätestatud mahaarvamistest on mitteresidendi väljamaksetele lubatud vaid töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 p 1 alusel kinnipeetud töötuskindlustusmakse.
Näiteks peetakse väljamakselt suuruses 1000 eurot kinni töötuskindlustusmakse 2% ning kinnipeetav tulumaks arvutatakse järgmiselt (1000–20)*0,21=205.80 eurot.

Erisoodustustelt maksab Eestis tulumaksu (ja ka sotsiaalmaksu) ainult tööandja.

Õigesti kinnipeetud tulumaks loetakse lõplikuks maksuks, mitteresident täiendavalt tulu deklareerima ei pea. Mitteresident deklareerib saadud tulu ise, kui tulumaksu kinnipidajat ei ole (vormil A1) või kui saaja on registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjana ja tasu on tema ettevõtlustulu (vormil E1).

TuMS § 311 sätestab erijuhu, mil mitteresidendist füüsiline isik saab teha Eestis maksustatavast tulust mahaarvamisi. Täpsemalt saate lugeda juhendist „Millal saab mitteresidendist füüsiline isik Eestist tulumaksu tagasi".

Tulumaksuga ei maksustata mitteresidendi tulu, mis on saadud töötamisest või teenuse osutamisest väljastpoolt Eestit. Kuna nimetatud juhul ei ole tulu mitteresidendile maksustatav, siis seda maksuhaldurile ei deklareerita.
Näiteks Eesti äriühingu töötaja, kes on Leedu resident, täidab oma tööülesandeid Leedus. Eesti äriühing ei deklareeri Eestist mitteresidendile makstud töötasu.

Tulumaksuga ei maksustata (TuMS § 31 lg 1 p-d 7 ja 8):

  • ametnikule, töötajale või juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmele tööandja või tema asemel kolmanda isiku makstavat teenistus-, töö- või ametilähetusega seotud kulude hüvitist ning välislähetuse päevaraha ja välislähetustasu, samuti teenistuja perekonnaliikme eest makstavat nimetatud kulude hüvitist ning teises paikkonnas asuvale ametikohale nimetamisega seotud kolimiskulude hüvitist. Välislähetuse päevaraha maksuvaba piirmäär on 32 eurot. Käesoleva punkti esimeses lauses nimetatud kulude hüvitiste ja välislähetuse päevaraha maksmise korra kehtestab Vabariigi Valitsus määrusega. Kui töö tegemise koht asub välisriigis, siis on maksuvabad nimetatud väljamaksed töö tegemise kohas kehtivates piirmäärades.
  • ametnikule, töötajale või juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmele makstavat hüvitist seoses isikliku sõiduauto kasutamisega teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmisel. Isikliku sõiduautona käsitatakse esimeses lauses nimetatud isiku kasutuses olevat sõiduautot, mis ei ole tööandja omanduses ega valduses. Ühele isikule makstava hüvitise maksuvaba piirmäär on sõitude kohta arvestuse pidamise korral 0,30 eurot kilomeetri kohta, kuid mitte rohkem kui 256 eurot kalendrikuus iga hüvitist maksva tööandja kohta ning arvestuse puudumisel 64 eurot kalendrikuus kõikide hüvitist maksvate tööandjate kohta kokku. Sõitude kohta arvestuse pidamise ja hüvitise maksmise korra kehtestab Vabariigi Valitsus määrusega.

Nimetatud maksuvaba mitteresidendi tulu maksuhaldurile ei deklareerita.


4.2. Juhtimis- või kontrollorgani liikme tasu

(TuMS § 29 lg 2, § 41 p 2, maksulepingu art 16, TSD lisa 2.)

Tulumaksuga maksustatakse residendist juriidilise isiku poolt mitteresidendile makstud juhtimis- või kontrollorgani liikme tasud või mitteresidendi Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel püsiva tegevuskoha mitteresidendist juhtimisorgani liikmele tema ametiülesannete täitmise eest makstud tasu. Juhtimis- või kontrollorgani liikme tasu maksustamisel ei ole oluline, kus tegelikult töö toimub või teenus osutatakse. Maksuvabad on punktis 4.1 juba nimetatud hüvitised ja päevarahad (TuMS § 31 lg 1 p-d 7 ja 8).

Juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgan on igasugune volitatud organ või isik, kellel on tulenevalt vastava juriidilise isiku kohta käivast seadusest, ühingulepingust, põhikirjast või muust juriidilise isiku tegevust reguleerivast õigusaktist õigus osaleda juriidilise isiku tegevuse juhtimisel või juhtorgani tegevuse kontrollimisel.

Juhtimis- või kontrollorganiks on muu hulgas juhatus, nõukogu, täis- või usaldusühingut esindama volitatud osanik, prokurist, asutaja kuni juriidilise isiku registrisse kandmiseni, likvideerija, pankrotihaldur, audiitor, revident või revisjonikomisjon. Juhtorganina käsitatakse ka välismaa äriühingu filiaali juhatajat ning mitteresidendi muu püsiva tegevuskoha tegevjuhti (TuMS § 9).


4.3. Ettevõtluse tulu

(TuMS § 29 lg 3, § 41 p 3 või p 11, § 44 lg 5, § 46 lg 5, maksulepingu art 7 või 14, TSD lisa 3 või vorm E1.)

Tulumaksuga maksustatakse tulu, mida mitteresident sai Eestis toimunud ettevõtlusest.

Kui mitteresidendiks on madala maksumääraga territooriumil asuv juriidiline isik, siis maksustatakse tulumaksuga kõik tema poolt Eesti residendile teenuse osutamisest saadud tulud, sõltumata sellest, kus toimus teenuse osutamine või kasutamine.

Vabariigi Valitsuse määrusega on kinnitatud nimekiri territooriumidest, mida ei loeta madala maksumääraga territooriumideks (vt siit: https://www.riigiteataja.ee/ert/act.jsp?id=13277303).

Maksu- ja Tolliamet on koostanud soovitusliku nimekirja maksuvabadest ja madala maksumääraga territooriumidest.

Mitteresidendi ettevõtlustulu väljamakselt peetakse kinni tulumaks määraga 10% (TuMS § 43 lg 1 p 2, kuid väljamakselt madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule peetakse kinni tulumaks maksustamisperioodil kehtiva üldise määraga (21% aastal 2014), ning nimetatud väljamaksed deklareeritakse vormi TSD lisal 3.

Ettevõtlus on isiku iseseisev majandus- või kutsetegevus (sealhulgas ka notari ja kohtutäituri, samuti seaduse § 9 lõikes 3 nimetatud juhul vandetõlgi kutsetegevus ning vabakutselise loovisiku loometegevus), mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest, kaasa arvatud loominguline või teaduslik tegevus. 

Mitteresidendist füüsilisest isikust ettevõtja võib nii omatoodetud töötlemata põllumajandussaaduste, kui ka talle kuuluvalt kinnisasjalt saadud metsamaterjali võõrandamisest saadud tulust, millest on tehtud mahaarvamised, maksustamisperioodil täiendavalt maha arvata kuni 2877 eurot. 

Äriregistrisse kantud füüsilisest isikust ettevõtja võib teha oma ettevõtlustulust TuMS 6. peatükis lubatud mahaarvamisi (vormil E1).

Mitteresidendist juriidilise isiku Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu teenitud kasumi maksustamisest pikemalt punktis 7.


4.4. Kasu vara võõrandamisest

(TuMS § 29 lg 4 ja 5, § 44 lg 4, § 46 lg 5, maksulepingu art 13, vorm V1.)

Tulumaksuga maksustatakse kasu, mida mitteresident sai vara võõrandamisest, kui

  • müüdud või vahetatud kinnisasi asub Eestis või
  • registrisse kantav vallasasi oli kuni võõrandamiseni registreeritud Eesti registris või
  • võõrandatud asja- või nõudeõigus oli seotud Eestis asuva kinnisasja või ehitise kui vallasasjaga või
  • võõrandati või tagastati osalust äriühingus, lepingulises investeerimisfondis või muus varakogumis, mille varast võõrandamise või tagastamise ajal või mõnel perioodil võõrandamisele eelnenud kahe aasta jooksul moodustasid otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad ja milles mitteresidendil oli võõrandamise ajal vähemalt 10%-line osalus
  • kasu saadi eelmises punktis nimetatud tingimustel lepingulise investeerimisfondi või muu varakogumi likvideerimisel

Mitteresidendist saaja tuluna ei maksustata kasu lepingulise investeerimisfondi osaluse tagastamisel või investeerimisfondi likvideerimisel, mille aluseks olev investeerimisfondi tulu on TuMS § 51. peatüki sätete kohaselt tulumaksuga maksustatud või § 312 lõike 2 kohaselt tulumaksust vabastatud.

Residendist juriidilisest isikust väljamaksja tasandil maksustatakse (TuMS § 50 lg 2) aktsiaseltsi aktsiakapitali, osaühingu või ühistu osakapitali või täis- või usaldusühingu sissemaksete vähendamisel, samuti aktsiate, osade või osamaksete tagasiostmisel või tagastamisel mitteresidendile tehtav väljamakse, samuti residendist juriidilise isiku likvideerimisel makstavat likvideerimisjaotist osas, mis ületab soetamismaksumust või sissemakset osaluse (aktsiad, osad, osamaks) omandamisel. 

Mitteresidendist saaja tuluna maksustatakse nimetatud väljamaksed osas, mis on äriühingus maksustamata, st mitteresident maksab tulumaksu kasult, mida ta saab aktsiaseltsi aktsiakapitali, osaühingu või ühistu osakapitali või täis- või usaldusühingu sissemaksete vähendamisel, samuti aktsiate, osade või osamaksete tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist saadud väljamakse osalt, ulatuses mis ületab osaluse (aktsiad, osad, osamaks) soetamismaksumust.
Saaja kasust arvatakse maha väljamakse osa, mis on või mille aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud. Kui väljamakse saajaid on enam kui üks, jagatakse äriühingu tasemel maksustatud osa maksustatava summa vähendamiseks nende vahel võrdeliselt saadud väljamakse suurusega. 

Vara võõrandamisest saadud kasu arvestamine toimub TuMS-i § 37 kohaselt. Väärtpaberi kehtivuse kaotamist loetakse võõrandamiseks.Kasu vara müügist on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Kasu vara vahetamisest on vahetatava vara soetamismaksumuse ning vahetuse teel vastu saadud vara turuhinna vahe.
Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud, näiteks maakleri- ja notaritasud.
Tehingust saadud kasu deklareeritakse vastavalt maksustatava tulu saamisele.
Mitteresident ei pea deklareerima vara võõrandamisest saadud kahju, välja arvatud kasvava metsa raieõiguse võõrandamisest saadud kulu selle edasikandmiseks (TuMS § 37 lg 8).

Tulumaksuga ei maksustata (TuMS § 31 lg 1 p-de 1– 4 ja p 9 kohaselt):

  • vastuvõetud pärandvara
  • omandireformi käigus tagastatud vara
  • sundvõõranditasu ja hüvitisi sundvõõrandamisel
  • tulu isiklikus tarbimises oleva vallasasja müügist
  • tulu osaluse (aktsiaid, osasid, osamakse, sissemakseid) vahetamisest äriühingute või mittetulundusühistute ühinemise, jagunemise või ümberkujundamise käigus;
  • tulu äriühingus osaluse (aktsiate, osade, osamakse, sissemaksete) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel
  • tulu Euroopa Majanduspiirkonna liikmesriigi investeerimisfondi osakute vahetamisest investeerimisfondide seaduse §-des 153 ja 154 sätestatud korras
  • kasu kinnisasja, elamuühistu osamaksu või hooneühistu liikmesuse võõrandamisest, kui
      • kinnisasja oluline osa või korteriomandi või hoonestusõiguse ese on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma elukohana
      • kinnisasja oluline osa või korteriomandi või hoonestusõiguse ese on eluruum ning kinnisasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel
      • kinnisasja oluline osa või korteriomandi või hoonestusõiguse ese on eluruum ning nimetatud eluruum ja selle juurde kuuluv maa on läinud maksumaksja omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa 2 ha
      • suvila või aiamaja vallasasjana või kinnisasja olulise osana on maksumaksja omandis olnud üle kahe aasta ning kinnistu suurus ei ületa 0,25 hektarit
      • ehitis või korter kui vallasasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise või ostueesõigusega erastamise teel
      • maksumaksja kasutas elamu- või hooneühistule kuuluvas elamus asuvat korterit kuni võõrandamiseni oma elukohana
    NB! Kui selles punktis nimetatud maksuvabastuse alus on eluruumi kasutamine maksumaksja elukohana, ei rakendata maksuvabastust rohkem kui ühe võõrandamise suhtes kahe aasta jooksul. Kui kinnisasja, ehitist või korterit kasutati samaaegselt selle elukohana kasutamisega ka muul otstarbel, rakendatakse maksuvabastust proportsionaalselt elukohana ja muul otstarbel kasutatud ruumide pindala suhtele.

Reeglina on maksulepingu art-s 13 sätestatud, et maksulepingus nimetamata vara võõrandamisest saadud kasu maksustatakse ainult residendiriigis, mistõttu maksulepingud võivad oluliselt piirata vara võõrandamise kasu maksustamise õigust Eestis.

Mitteresidendid deklareerivad saadud kasu vara võõrandamisest ise (vormil V1), väljamaksetelt kinnipidamist ei toimu.


4.5. Üüri- ja renditulu ning litsentsitasu

(TuMS § 29 lg 6, § 41 p 7, § 44 lg 51, § 46 lg 5, art 6 või 12, litsentsitasu § 41 p 8, maksulepingu art 12, TSD lisa 2 või 3, vorm A1.)

Tulumaksuga maksustatakse mitteresidendi poolt saadud üüri- ja renditulu ning litsentsitasu, kui

  • üürile või rendile on antud või piiratud asjaõigustega on koormatud Eestis asuv kinnisasi või
  • üürile või rendile antud, samuti piiratud asjaõigusega koormatud vara (sh varaliselt hinnatav õigus, näiteks väärtpaber, kasutusvaldus) on kantud või kuulub kandmisele Eesti registrisse

Tulumaksuga maksustatakse mitteresidendi poolt saadud

  • tasu kirjandus-, kunsti- või teadusteoste (sealhulgas kino- või videofilmi, raadio- või telesaate salvestise või arvutiprogrammi) autoriõiguse, patendi, kaubamärgi, tööstusdisainilahenduse või kasuliku mudeli, plaanide, salajaste valemite või protsesside kasutada andmise või nende kasutamise õiguse võõrandamise eest, kui nimetatud tasu maksja on Eesti riik, kohaliku omavalitsuse üksus, resident või mitteresident oma Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel või
  • tasu tööstusliku, kaubandusliku või teadusalase sisseseade või tööstuslikku, kaubanduslikku või teadusalast kogemust puudutava informatsiooni (oskusteabe) kasutada andmise või nende kasutamise õiguse võõrandamise eest, kui nimetatud tasu maksja on Eesti riik, kohaliku omavalitsuse üksus, resident või mitteresident oma Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel

Tarkvara (ka digitaalse) soetamisel võib hind sisaldada tasu erinevate litsentside eest, kuid tihti ostja sisuliselt ei kasuta tarkvara autoriõigust, vaid kasutatakse tarkvara kui teenust või toodangut enda isiklikuks või äriliseks otstarbeks. Mitteresidendist tarkvara müüja tulu maksustamisel määratakse tululiik ostjale üle antud sisuliste õiguste alusel. Igal konkreetsel juhul lähtutakse konkreetsetest asjaoludest, kuid reeglina tarkvara soetamisel isiklikuks või äriotstarbeks saaja tarkvara autoriõigusi ei kasuta ning mitteresidendi saadud tasu litsentsitasuna ei maksustata. Isegi juhul, kui tarkvara soetajal on kasutamiseks seatud teatud piiranguid, kuid tarkvara kasutatakse siiski vaid soetaja isiklikuks või äriotstarbeks, ei ole tavaliselt tegemist litsentsitasuga. Mitteresidendi nimetatud tulu võidakse maksustada teenustasuna või kasuna vara võõrandamisest. 

TuMS § 31 lõigete 4 ja 5 kohaselt on tulumaksust vabastatud litsentsitasu, mida makstakse vahetult Euroopa Liidu liikmesriigi või Šveitsi residendist äriühingule või sellise äriühingu Euroopa Liidu liikmesriigis või Šveitsis registreeritud püsiva tegevuskoha kaudu. Maksuvabastuse eelduseks on tingimus, et litsentsitasu maksja ja saaja on omavahel olnud seotud kaheaastase katkematu perioodi jooksul, vähemalt 25% osalusega aktsia- või osakapitalis. Selline osalus võib olla:

  • litsentsitasu maksjal litsentsitasu saajas
  • litsentsitasu saajal litsentsitasu maksjas
  • kolmandal äriühingul üheaegselt nii litsentsitasu maksjas kui saajas

Lisaks sätestatakse, et maksuvabastust ei kohaldata litsentsitasu osale, mis ületab omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtust. Seega ei maksustata Eestis vaid seda osa litsentsitasust, mida sarnastel tingimustel maksaksid sõltumatud isikud.

Litsentsitasult kinnipeetava tulumaksu määr on 10%. Maksulepingutes võidakse sätestada TuMS-ist madalam kinnipeetav tulumaksumäär, näiteks seadme rendile on see paljudel juhtudel 5%. Litsentsitasu mõiste maksulepingus võib erineda TuMS-is sätestatud mõistest.


4.6. Intress

(TuMS § 29 lg 7, § 41 p 4, § 44 lg 51, § 46 lg 5, art 11, TSD lisa 2 või 3 või vorm A1.)

Alates 2014 ei maksustata Eestis enam mitteresidendi tuluna intressi osa, mis oluliselt ületab turutingimustel sarnastelt võlakohustustelt makstava intressi summat võlakohustuste tekkimise ja intressi maksmise ajal. Nimetatud summa maksustatakse väljamaksja tasandil siirdehinna sätete alusel. Turuväärtuses intressi tulumaksuga ei maksustata.

Alates 2014 maksustakse mitteresidendi tuluna intress, mida mitteresident sai seoses osalusega lepingulises investeerimisfondis või muus varakogumis, mille varast intressi maksmise ajal või mõnel perioodil sellele eelnenud kahe aasta jooksul moodustasid otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad ja milles mitteresidendil oli intressi saamise ajal vähemalt 10-protsendine osalus.
Tulumaksuga ei maksustata intressi, mille aluseks olev investeerimisfondi tulu on 51. peatüki sätete kohaselt tulumaksuga maksustatud või § 312 lõike 2 kohaselt tulumaksust vabastatud.


4.7. Dividend

(Alates 1. jaanuarist 2009 TuMS § 29 lg 8 ja § 41 p 5 kehtetud.)

Eestis ei maksustata saaja tuluna mitteresidendile makstavat dividendi.
Kuna dividend ei ole saajale TuMSi alusel maksustatav tulu, ei kohaldata ka maksulepingutes sätestatud maksumäärasid.

Dividend maksustatakse maksja tasandil TuMS § 50 alusel.


4.8. Muu tulu

(TuMS § 29 lg 9, § 41 p 6 või p 12, § 44 lg 51, § 46 lg 5, maksulepingu muu tulu art 21, pensionite art 18 või 19, TSD lisa 2 või 3 või vorm A1.)

Tulumaksuga maksustatakse TuMS § 19 lõigetes 2 ja 3 sätestatud tingimustel Eesti riigi, kohaliku omavalitsuse üksuse, residendi või mitteresidendi poolt Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel või residendi poolt mitteresidendile makstud pensionid ja stipendiumid, kultuuri-, spordi- ja teaduspreemiad, toetused, abirahad, hasartmänguvõidud ning vanemahüvitise seaduse alusel makstud hüvitised. Samuti maksustatakse tulumaksuga TuMS §-des 20, 201 ja 21 sätestatud tingimustel Eesti Haigekassa, Eesti Töötukassa või residendist kindlustusseltsi makstud kindlustushüvitised ning Eestis registreeritud pensionifondist tehtud väljamaksed.

Maksuvabastused pensioni, stipendiumi, preemia, toetuse, abiraha, hasartmänguvõidu, vanemahüvitise ja kindlustushüvitise kohta kehtivad residendiga samadel tingimustel.

4.9. Meelelahutaja või sportlase esinemise tasu

(TuMS § 29 lg 10, § 41 p 9, § 44 lg 51, § 46 lg 5,maksulepingu art 17, TSD lisa 2 või 3, vorm A1 või E1.)

Tulumaksuga maksustatakse mitteresidendist kunstnikule või sportlasele seoses tema esinemisega Eestis või seoses tema teoste esitamisega Eestis makstud tasu. Tulumaksuga maksustatakse ka mitteresidendist kolmandale isikule makstud tasu residendist või mitteresidendist meelelahutaja või sportlase Eestis toimunud tegevuse eest. Esinemistasu maksustamine ei sõltu Eestis viibitud päevade arvust, oluline on, et esinemine oleks toimunud Eestis, kasvõi paari tunni jooksul.

Mitteresidendist meelelahutaja ja sportlase esinemistasu  maksustamise juhendit saate lugeda infot siit

5. Mitteresidendi tulu, mida ei maksustata tulumaksuga

5.1. Tulu, mida Eestis ei maksustata

Mitteresidendi tulude maksuvabastused on sätestatud TuMS §s 31. Residendi tulude maksustamist sätestavas TuMS 3. peatükis ettenähtud maksuvabastused ei laiene mitteresidendi maksustatavale tulule, kui 5. peatükis ei ole sätestatud teisiti. Juhime tähelepanu, et mitteresidendi tulu on võrreldes residendiga Eestis maksustatav piiratud ulatuses.

TuMS § 31 kohaselt ei maksustata tulumaksuga alljärgnevat mitteresidendi tulu:

  • vastuvõetud pärandvara
  • omandireformi käigus tagastatud vara
  • sundvõõranditasu ja hüvitisi sundvõõrandamisel
  • tulu isiklikus tarbimises oleva vallasasja müügist
  • ametnikule, töötajale või juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmele tööandja või tema asemel kolmanda isiku makstavat teenistus-, töö- või ametilähetusega seotud kulude hüvitist ning välislähetuse päevaraha ja välislähetustasu, samuti teenistuja perekonnaliikme eest makstavat nimetatud kulude hüvitist ning teises paikkonnas asuvale ametikohale nimetamisega seotud kolimiskulude hüvitist. Välislähetuse päevaraha maksuvaba piirmäär on 32 eurot. Käesoleva punkti esimeses lauses nimetatud kulude hüvitiste ja välislähetuse päevaraha maksmise korra kehtestab Vabariigi Valitsus määrusega. Kui töö tegemise koht asub välisriigis, siis on maksuvabad nimetatud väljamaksed töö tegemise kohas kehtivates piirmäärades.
  • ametnikule, töötajale või juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmele makstavat hüvitist seoses isikliku sõiduauto kasutamisega teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmisel. Isikliku sõiduautona käsitatakse esimeses lauses nimetatud isiku kasutuses olevat sõiduautot, mis ei ole tööandja omanduses ega valduses. Ühele isikule makstava hüvitise maksuvaba piirmäär on sõitude kohta arvestuse pidamise korral 0,30 eurot kilomeetri kohta, kuid mitte rohkem kui 256 eurot kalendrikuus iga hüvitist maksva tööandja kohta ning arvestuse puudumisel 64 eurot kalendrikuus kõikide hüvitist maksvate tööandjate kohta kokku. Sõitude kohta arvestuse pidamise ja hüvitise maksmise korra kehtestab Vabariigi Valitsus määrusega.
     
  • litsentsitasu, mida makstakse vahetult Euroopa Liidu liikmesriigi või Šveitsi residendist äriühingule või sellise äriühingu Euroopa Liidu liikmesriigis või Šveitsis registreeritud püsiva tegevuskoha kaudu. Maksuvabastuse eelduseks on tingimus, et litsentsitasu maksja ja saaja on omavahel olnud seotud kaheaastase katkematu perioodi jooksul, vähemalt 25% osalusega aktsia- või osakapitalis. Selline osalus võib olla:
    • litsentsitasu maksjal litsentsitasu saajas;
    • litsentsitasu saajal litsentsitasu maksjas;
    • kolmandal äriühingul üheaegselt nii litsentsitasu maksjas kui saajas.

Kuna maksuvabastuse eelduseks on seotus kaheaastase katkematu perioodi jooksul, siis uutele loodud äriühingutele maksuvabastus ei laiene.
Maksuvabastust ei kohaldata sellele litsentsitasu osale, mis ületab omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtust. Seega ei maksustata Eestis vaid seda osa litsentsitasust, mida sarnastel tingimustel maksaksid sõltumatud isikud

  • kasu kinnisasja võõrandamisest TuMS § 15 lõigetes 5 ja 6 sätestatud tingimustel (elukoht)

Nimetatud mitteresidendi maksuvaba tulu Eestis ei deklareerita.


5.2. Maksulepingutest tulenevad maksuvabastused

Kui saaja residentsus Eestiga maksulepingu sõlminud riigis on tõendatud (vormil TM3) ja maksuleping näeb maksustamisel ette tulumaksuseadusest soodsamaid sätteid, võib maksustamine tulenevalt maksulepingu vabastustest ja soodustustest olla mitteresidendile Eestis veelgi soodsam. 

Kui tulumaksuseaduses on maksustamine ette nähtud, kuid maksulepingust tulenevad vabastused ja soodustused, on väljamakse vaja siiski deklareerida, maksuvabastuse korral märgitakse tulumaksu summaks 0.

Jõustunud maksulepingute nimekirja koos terviktekstidega leiate siit.

5.3. Mahaarvamised füüsilise isiku tulust

  • Mitteresidendist füüsilise isiku maksustamisperioodi tulust arvatakse maha töötuskindlustuse seaduse alusel kinnipeetud töötuskindlustusmaksed.
  • Euroopa Majanduspiirkonna (edaspidi EMP) liikmesriigi residendist füüsiline isik, kes sai maksustamisperioodil vähemalt 75% oma maksustatavast tulust Eestis, võib teha residendiga samaväärseid mahaarvamisi oma Eestis maksustatavast tulust proportsionaalselt selle osakaaluga tema maksustamisperioodi maksustatavas tulus. Mahaarvamiste tegemiseks on vaja esitada residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioon.
  • Juhul kui EMP liikmesriigi resident sai Eestis alla 75% oma maksustatavast tulust, kuid  võib ta Eestis maksustatavast tulust oma Eestis maksustatavast tulust proportsionaalselt selle osakaaluga tema maksustamisperioodi maksustatavas tulus maha arvata maksuvaba tulu ja pensioni korral täiendava pensioni maksuvaba tulu. Mahaarvamiste tegemiseks tuleb esitada residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioon.

EMP lepinguriigi residendi maksustatava tuluna (mille alusel leitakse proportsioon mahaarvamiste tegemiseks) käsitletakse sellist tulu enne mahaarvamiste tegemist, mis on maksustatav riigis, kus tulu saadi või isiku residendiriigis. Tuluosa arvestuse tõendamiseks esitab maksumaksja Maksu- ja Tolliametile oma residendiriigi maksuhalduri tõendi. Kui nimetatud tõendil ei ole näidatud kogu maksustatav tulu, tuleb esitada ka tulu saamise riigi maksuhalduri tõend.

Mittresident, kes pole resident EMP lepinguriigis, vaid näiteks Ameerika Ühendriikides, Kanadas, Ukrainas, Venemaal jne, ei saa esitada residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni. Kui tulumaks oli kinni peetud tulumaksuseaduses või maksulepingus ette nähtud õiges määras, ei ole mitteresidendist saajal Eestis tuludeklaratsiooni esitamise kohustust. 

6. Mitteresidendi tulu deklareerimine

6.1. Mitteresidendi tulude maksustamine väljamaksetelt kinnipidamise teel

Mitteresidendi tuludelt tasutakse tulumaks reeglina kinnipidamise teel. Väljamakse tegija on tulumaksu kinnipidajana kohustatud TuMS-i § 41 sätestatud väljamaksetelt tulumaksu kinni pidama TuMS-i § 43 sätestatud tulumaksu määradele vastavalt.

Tulumaks peetakse kinni väljamakse tegemisel. Tulumaksu kinnipidaja on kohustatud kandma kinnipeetud tulumaksu üle Maksu- ja Tolliameti pangakontole hiljemalt väljamakse tegemise kuule järgneva kuu 10. kuupäevaks (TuMS § 40 lg 4, Tulude kontod), samaks tähtpäevaks Maksu- ja Tolliametile esitatud maksudeklaratsiooni TSD lisade 2 või 3 alusel. 
Deklaratsiooni vormid leiate Maksu- ja Tolliameti koduleheküljelt rubriigist „Blanketid ja vormid”.

Füüsilisele isikule tehtud maksustatavad väljamaksed deklareeritakse vormi TSD lisas 2, juriidilisele isikule tehtud väljamaksed vormi TSD lisas 3. Kui väljamakselt on tulumaks kinni peetud, siis kinnipeetud tulumaks loetakse lõplikuks tulumaksuks ning mitteresident täiendavalt tuludeklaratsiooni enda tulude kohta esitama ei pea. 

Kui saaja on resident riigis, kellega Eesti on sõlminud maksulepingu, siis maksulepingus sätestatud soodsama tulumaksu määra kohaldamiseks peab väljamakse tegija koos tuludeklaratsiooniga esitama vormil TSD lisas 2 või 3 Maksu- ja Tolliametile saaja residentsust (Eestiga maksulepingu sõlminud riigis) kinnitava tõendi (TuMS-i § 43 lg 2). Kui saaja residentsuse kohta teises maksulepingu riigis on andmed juba maksukohustuslaste registrisse kantud, siis nimetatud dokumenti esitama ei pea. 

Vormi TSD lisal 2 ja 3 märgitakse mitteresidendi identifitseerimiseks registrikood Eestis, mis on isikukood Eestis või selle puudumisel Maksu- ja Tolliameti väljastatud registrikood, viimane ka juriidilise isiku korral. Mitteresidendi registrikoodi Eestis ning mitteresidendi residentsustõendit on võimalik kontrollida Maksu- ja Tolliameti kodulehel või e-maksuamet/e-tolli esilehel.

Vormi TSD lisa 2 täitmise juhendi leiate siit, TSD lisa 3 kohta siit.

6.2. Mitteresidendi kohustus esitada tuludeklaratsioon Eestis

Mitteresidendid on kohustatud ise esitama tuludeklaratsiooni ainult TuMS § 44 lõigetes 4 (kasu vara võõrandamisest, vorm V1), 5 (ettevõtlustulu, vorm E1) ja 51 (tulu, millelt ei ole tulumaks kinni peetud, vorm A1) sätestatud juhtudel.

Mitteresidendi poolt esitatavad tuludeklaratsiooni vormid on kinnitatud rahandusministri 02.01.2007 määrusega nr 1 (RTL  2007, 3, 48, koos hilisemate muudatuste ja täiendustega) „Mitteresidendi tulu deklareerimine”. Vormid A1, E1 ja V1 on Maksu- ja Tolliameti kodulehel rubriigis „Vormid mitteresidentidele”.

Kui mitteresident esitab Maksu- ja Tolliameti teenindusbüroole deklaratsiooni vormil A1, E1 või V1, siis väljastatakse mitteresidendile viitenumbrid, mille alusel on võimalik tulumaks üle kanda Maksu- ja Tolliameti pangakontole. Vaata rubriiki „Tulukontod ja viitenumbrid”.

Deklaratsioon täidetakse eurodes sendi täpsusega.

Mitteresidendile maksuteadet ei väljastata.

DeklaratsioonTähtaegTasumine (TuMS § 46 lg 5)
Vorm A131.033 kuu jooksul deklaratsiooni tähtpäevast
Vorm E16 kuud*3 kuu jooksul deklaratsiooni tähtpäevast
* ettevõtluse lõpetamisel deklaratsioon 2 kuud lõpetamisest
Vorm V131.03**

3 kuu jooksul deklaratsiooni tähtpäevast

** kinnisasja võõrandamisel deklaratsioon 1 kuu jooksul pärast  kasu saamist

Vorm V1 on deklaratsioon Eestis vara võõrandamisest (TuMS § 29 lõiked 4 ja 5) kalendriaastas saadud maksustatava kasu kohta, mille mitteresident esitab järgmise aasta 31. märtsiks. Mitteresidendi poolt kinnisasja võõrandamisel tuleb tuludeklaratsioon vormil V1 esitada kuu aja jooksul pärast kasu saamist. Kui võõrandatud kinnisasja eest tasutakse ositi, esitatakse kuu aja jooksul pärast esimese osamakse saamist ka deklaratsioon kokkulepitud tehinguhinna kohta. 

Vara võõrandamisest saadud kasult arvestatakse tulumaksu tasumise tähtaega deklaratsiooni (vormi V1) esitamise tähtajast. Vara eest ositi tasumise korral makstakse tulumaksu 3 kuu jooksul pärast maksustatava kasu saamist.

Vorm E1 on deklaratsioon mitteresidendi Eestis toimunud ettevõtlusest saadud tulu (TuMS § 29 lg 3) kohta.
Nimetatud vormi esitab:

  • mitteresidendist juriidiline isik, kellel ei ole Eestis püsivat tegevuskohta ja tema residendiriigiga ei ole jõustunud tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingut
  • mitteresidendist füüsiline isik juhul, kui ei ole tulumaksu kinnipidajat, kes maksustatavalt ettevõtlustulult on kohustatud mitteresidendi tulud deklareerima ja tulumaksu kinni pidama vormi TSD lisal 2
  • mitteresidendist füüsiline isik, kes on registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjana, isegi juhul kui tulu ei olnud. Äriregistrisse kantud füüsilisest isikust ettevõtja võib ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud
  • mitteresidendist füüsiline isik, kes ei ole kantud äriregistrisse füüsilisest isikust ettevõtjana või kes on lõpetanud ettevõtlusega tegelemise juhul, kui tulu on saadud ettevõtlusest. Kui füüsiline isik ei ole registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjana ning osutab teenust võlaõigusliku lepingu alusel, siis peetakse tulumaks kinni väljamakse tegemisel ja tulumaksu kinnipidaja deklareerib väljamakse vormi TSD lisal 2

Vorm E1 esitatakse maksustamisperioodile järgneva kuue kuu jooksul. Ettevõtluse lõpetamise korral enne maksustamisperioodi lõppu tuleb deklaratsioon esitada 2 kuu jooksul arvates tegevuse lõpetamisest.

Mitteresident tasub juurdemaksmisele kuuluva maksusumma kolme kuu jooksul pärast tuludeklaratsiooni vormi E1 esitamise tähtpäeva Maksu- ja Tolliameti pangakontole. 

Vorm A1 esitatakse juhul, kui mitteresident on saanud Eestis maksustatavat tulu (TuMS § 29 lg 1 (töö- ja teenustasu), 6 (renditulu ja litsentsitasu), 7 (intress), 9 (muu tulu: pension, stipendium, toetus, abiraha, hasartmänguvõit (kui pole korraldusloa alusel), vanemahüvitis, kindlustushüvitis ning pensionifondi väljamakse) või 10 (meelelahutaja või sportlase esinemistasu)), millelt ei ole tulumaksu kinni peetud.

Üldreeglina peetakse nimetatud tuludelt tulumaks kinni väljamakse tegemisel, kuid kui tulumaksu kinnipidajat ei ole, deklareerib mitteresident saadud tulu ise. Kui TuMS § 29 lõigetes 1, 6, 7, 9 või 10 nimetatud maksustatava väljamakse tegija on tulumaksu kinnipidaja, deklareerib viimane väljamaksed vormi TSD lisas 2 või 3.

Tuludeklaratsioon vormil A1 esitatakse maksustamisperioodi tulude kohta hiljemalt maksustamisperioodile järgneva aasta 31. märtsiks. Kui mitteresident esitab Maksu- ja Tolliameti teenindusbüroole vormi A1, väljastatakse mitteresidendile viitenumbrid, mille alusel on võimalik tulumaks üle kanda. Mitteresident tasub juurdemaksmisele kuuluva maksusumma kolme kuu jooksul pärast tuludeklaratsiooni vormi A1 esitamise tähtpäeva Maksu- ja Tolliameti pangakontole.

EMP lepinguriigi residendist füüsiline isik võib esitada residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni (vt juhendi p 5.3).

7. Mitteresidendist juriidilise isiku Eestis registreeritud püsiva tegevuskoha maksustamine

7.1. Püsiva tegevuskoha mõiste

2011. aastast alates on muutunud püsiva tegevuskoha mõiste. Püsiv tegevuskoht on majandusüksus, mille kaudu toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis (TuMS § 7 lg 1). 

Püsiv tegevuskoht tekib geograafiliselt piiritletud või liikuva iseloomuga majandustegevuse tulemusena või mitteresidendi nimel lepinguid sõlmima volitatud esindaja kaudu Eestis toimuva majandustegevuse tulemusena (TuMS § 7 lg 2).

2010 aastani oli püsiva tegevuskoha määratluses oluline igasugune koht, mille kaudu toimub täielikult või osaliselt mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis, sealhulgas:
            1) filiaal;
            2) juhtimiskeskus, kontor, tehas või töökoda;
            3) ehitusplats, ehitus-, seadmestamis- või montaažitööde koht;
            4) koht, kus toimub loodusvara uurimine või kasutuselevõtmine, samuti nendega seotud järelevalvealane tegevus;
            5) koht, kus toimub teenuste (sealhulgas juhtimis- ja konsultatsiooniteenuste) osutamine.

Nimetatud loetelu on alates 2011. aastast püsiva tegevuskoha mõistest välja jäetud põhjusel, et see on jätnud eksliku mulje, nagu oleks loetelus toodud näited ainsad püsivad tegevuskohad. Uue püsiva tegevuskoha mõiste kohaselt on selle tekkimiseks oluline eelkõige majandustegevuse olemasolu Eestis mitte niivõrd geograafiliselt piiritletud koht. Püsiv tegevuskoht tekib ka liikuva tegevuse osas ning mitteresidendi nimel lepinguid sõlmima volitatud esindaja kaudu.  

Majandustegevuse toimimiseks on reeglina tarvis inimesi, kuid püsiv tegevuskoht võib tekkida ka ilma inimjõu abita töötavate seadmete või rajatiste kaudu.

Püsiva tegevuskoha registreerimise kohustus on sätestatud maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 18 lg 1 punktis 4, mille kohaselt enne tegevuse alustamist on Maksu- ja Tolliameti teenindusbüroos kohustatud end registreerima välismaa juriidiline isik, juriidilise isiku staatust mitteomav isikuteühendus või varakogum, kes alustab Eestis majandustegevust püsiva tegevuskoha kaudu, mida ei ole filiaalina kantud äriregistrisse. MKS §s 21 on sätestatud registreerimise tingimused. Registreerimise kohta väljastab Maksu- ja Tolliameti teenindusbüroo tõendi.

Maksulepingutes esitatud püsiva tegevuskoha käsitlus erineb mõnevõrra Eesti tulumaksuseaduses sätestatust. Maksulepingud piiravad Eesti maksustamisõigust võrreldes tulumaksuseadusega. Maksulepingutes tähistab mõiste püsiv tegevuskoht äritegevuse kindlat kohta, mille kaudu täielikult või osaliselt toimub ettevõtte äritegevus. Maksulepingute püsivat tegevuskohta käsitlevas artiklis on toodud illustreeriv nimekiri võimalikest püsivatest tegevuskohtadest. Püsiva tegevuskoha määramisel on oluline, et eksisteeriks äritegevuse koht, mis on piisavalt püsiv ja kindel ning äritegevus toimuks selle koha kaudu. Seega püsiv tegevuskoht tekib kohas, mis on isiku äritegevusega geograafiliselt ja majanduslikult seotud. 

Erinevalt tulumaksuseadusest on maksulepingutes eraldi säte ehitustegevusega seotud püsivate tegevuskohtade suhtes. Nimelt on reeglina sätestatud, et ehitusplats, ehitus-, montaaži- või seadistamisprojekt või sellega seotud järelevalve või konsultatsioonialane tegevus kujutab endast püsivat tegevuskohta ainult juhul, kui see on kestnud maksulepingus kokkulepitud perioodi jooksul, näiteks kauem kui kuus kuud. Püsiva tegevuskoha tekkimise alguseks loetakse ehitustegevuse algust. Kui erinevad ehitusplatsid või -projektid on üksteisega seotud, moodustades geograafiliselt ja majanduslikult ühtse terviku, liidetakse nende kestus püsiva tegevuskoha määramisel kokku. Ehituse peatöövõtja tegevuse perioodi hulka loetakse ka aeg, millal alltöövõtjad viibivad ehitusplatsil.

Maksulepingutes on erinevalt tulumaksuseadusest loetletud nimekiri abistavatest ja ettevalmistavatest tegevustest, millega tegelemise korral ei loeta püsivat tegevuskohta teises riigis tekkinuks. Seega on võimalik, et mitteresidendil püsiv tegevuskoht küll eksisteerib, kuid seda ei loeta püsivaks tegevuskohaks maksulepingu mõttes, kuna mitteresidendi tegevus nimetatud püsiva tegevuskoha kaudu on ainult abistava või ettevalmistava iseloomuga.

Sarnaselt tulumaksuseadusega loetakse ka maksulepingutes püsiv tegevuskoht tekkinuks mitteresidendi esindaja kaudu. Maksulepingutes käsitletakse eraldi sõltuvat ja sõltumatut esindajat. Sõltuv esindaja moodustab mitteresidendi püsiva tegevuskoha, sõltumatu mitte. Kui isik, kes tegutseb ettevõtte nimel ning kes on volitatud sõlmima ja tegelikult sõlmib teises lepinguosalises riigis ettevõtte nimel lepinguid (ning isik ei ole sõltumatu esindaja), siis loetakse sel ettevõttel olevat püsiv tegevuskoht selles riigis kõigi sellise isiku poolt ettevõtte jaoks sooritatud tegevuste suhtes juhul, kui sellise isiku tegevus ei ole ainult abistava ja ettevalmistava iseloomuga, mis oleksid toimunud äritegevuse kindla asukoha kaudu ja mis ei muudaks seda äritegevuse kindlat asukohta püsivaks tegevuskohaks.

Mitteresidendi sõltuv esindaja on kui mitteresidendi käepikendus teises riigis. Lepingute sõlmimise all ei saa mõista pelgalt allakirjutamise fakti, oluline on kas ja kelle juures toimub tegelik ja oluliste tingimuste kokkuleppimine. Et määrata kindlaks volitus lepingu sõlmimiseks mitteresidendi nimel, tuleb arvestada kogu suhte iseloomu mitteresidendi ja esindaja vahel. Siinjuures ei ole oluline ka tehingute korduvus, lepingute loomusest tulenevalt võib püsiv tegevuskoht olla tekkinud ka ühe lepingu sõlmimisest. 

Isik, kes tegutseb sõltumatu esindajana, ei tekita mitteresidendile püsivat tegevuskohta, kui esindaja tegutseb enda nimel oma tavapärase äritegevuse käigus ning juriidiliselt ja majanduslikult mitteresidendist sõltumatult.

Ühe isiku omamine või kontrollimine teise poolt ei tekita iseenesest püsivat tegevuskohta. Lähtuvalt konkreetsetest tegelikest asjaoludest võib tütarettevõte emaettevõttele siiski ka püsiva tegevuskoha tekitada (kuid iseenesest ta seda ei ole).


7.2. Püsiva tegevuskoha kasumi maksustamisest tulumaksuga

Mitteresidendist juriidiline isik, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, maksab tulumaksu Eestis (TuMS § 53)

  • erisoodustustelt
  • kingitustelt, annetustelt, vastuvõtukuludelt 
  • ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja muudelt väljamaksetelt
  • püsivale tegevuskohale omistatud kasumilt, mis on maksustamisperioodil püsivast tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud

Deklareerimise kohustus on sätestatud TuMS § 54 lg 2 (vormi TSD lisadel 5 ja 6, erisoodustused TSD lisal 4).

2011. aastast alates maksustatakse TuMS § 53 lg 4 alusel tulumaksuga püsivale tegevuskohale omistatud kasum, mis on maksustamisperioodil püsivast tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud. Väljaviidud kasumi tulumaksu määr on 21%, kuid väljaviidav maksustatav summa jagatakse enne maksumääraga 0,21 korrutamist arvuga 0,79 (sarnaselt residendist äriühingu kasumijaotise maksuga).

Kuni 31.12.2010 kehtinud seaduse sõnastuses oli maksuobjektiks püsivast tegevuskohast väljaviidav vara maksumus osas, mis ületab Eestis asunud püsiva tegevuskoha vara maksumuse.

Üleminekusättega TuMS § 61 lg 42 maksustatakse ka edaspidi püsivast tegevuskohast väljaviidava vara maksumus osas, mis võrdub püsiva tegevuskoha jaoks sissetoodud vara arvel enne 2011. aasta 1. jaanuari väljaviidud püsivale tegevuskohale omistatud maksustamata kasumiga.

Mitteresidendi tulu, mida ta saab Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu, arvestatakse kui tulu, mida see püsiv tegevuskoht oleks võinud saada iseseisva maksumaksjana, kes tegutseb samade või sarnaste tingimuste alusel samadel või sarnastel tegevusaladel ja on täiesti iseseisev mitteresidendi suhtes, kelle püsiv tegevuskoht see on (TuMS § 7 lg 3).

Mitteresidendist juriidiline isik, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, on kohustatud kuue kuu jooksul, arvates majandusaasta lõpust, esitama Maksu- ja Tolliametile püsiva tegevuskoha majandusaasta aruande allkirjastatud eksemplari (TuMS § 55 lg 2).

Püsiva tegevuskoha kasumi tuvastamiseks peab mitteresidendist äriühing pidama piisavalt detailset arvestust (TuMS § 36 lg 2, § 55 lg 2).

Siirdehinna turuväärtuse määramisega seonduvaid TuMS § 50 lõikeid 4–8 kohaldatakse ka mitteresidendist juriidilise isiku Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel tehtud tehingutele (TuMS § 53 lg 46).

Kui residendist äriühing kustutatakse äriregistrist ilma likvideerimiseta ning äriühingu majandustegevust jätkatakse Eestis püsiva tegevuskoha kaudu, käsitatakse püsivale tegevuskohale omistatud kasumina ka äriregistrist kustututatud äriühingu omakapitali osa, mis ületab omakapitali tehtud rahalisi või mitterahalisi sissemakseid (TuMS § 53 lg 43).

Kui enne püsiva tegevuskoha lõppemist pole mitteresidendist juriidiline isik Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu saadud kasumit jaotanud, siis püsiva tegevuskoha lõpetamisel loetakse püsiva tegevuskoha kaudu saadud kasum jaotatuks ning mitteresidendist juriidiline isik on kohustatud tasuma tulumaksu TuMS § 53 lg 4 alusel.

TuMS § 53 lõikes 4 sätestatud tulumaksu kohta on mitteresidendist juriidiline isik kohustatud esitama deklaratsiooni TSD lisa 6 ning tasuma tulumaksu maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks (TuMS § 54 lg 2, 4).

Kui mitteresidendist juriidiline isik omab Eestis püsivat tegevuskohta, siis on ta tulumaksu kinnipidajana kohustatud TuMS § 41 loetletud väljamaksetelt kinni pidama tulumaksu ja esitama maksustatavate väljamaksete kohta deklaratsiooni TSD koos vastavate lisadega.


7.3. Maksusoodustused ja -vabastused

7.3.1. Maksulepingu soodustused

Kui mitteresident on resident riigis, kellega Eesti on sõlminud kehtiva maksulepingu, kohaldatakse püsiva tegevuskoha maksustamisel maksulepingutest tulenevaid soodustusi. Maksulepingute artiklis 7 sätestatu kohaselt saab mitteresidendi äritegevuse tulusid maksustada Eestis vaid juhul, kui mitteresidendi äritegevus toimub Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu. Kui maksulepinguriigi residendil ei ole Eestis tekkinud püsivat tegevuskohta maksulepingu mõttes, siis maksustamine TuMS § 53 lg 4 alusel ei rakendu, kuna maksuleping seda ei luba. Püsiva tegevuskoha registreerimise kohustus Eesti seaduste kohaselt maksulepingu sätted ei mõjuta.

Kui maksulepingust tulenevad mitteresidendile soodsamad maksustamistingimused kui tulumaksuseadusest, siis kohaldatakse maksulepingu sätteid.

7.3.2. Tulumaksuseadusest tulenevad maksuvabastused ja tulumaksukohustuse vähendamised

TuMS § 53 lg 41 ja § 53 lg 47 kohaselt mitteresidendi püsiva tegevuskoha kaudu tehtavaid väljamakseid ei maksustata vastavalt TuMS § 53 lõikes 4 sätestatud tulumaksuga järgmistel juhtudel:

  • väljamakse aluseks olev kasumiosa on saadud dividendina Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriigi või Šveitsi residendist ja tulumaksukohustuslasest äriühingult
  • väljamakse aluseks olev kasumiosa on saadud dividendina eelmises punktis nimetamata välisriigi äriühingult ning dividendilt on tulumaks kinni peetud või selle aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud
  • väljamakse aluseks olev kasumiosa on alates 1. jaanuarist 2009 saadud aktsia-, osakapitali või sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist tehtud väljamaksete ning makstud likvideerimisjaotiste summa osa, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Maksuvabastus antakse võrdeliselt väljamakse tulumaksuga maksustatud osaga

Eelnimetatud maksuvabastus antakse tingimusel, et (alates 1. jaanuarist 2009) saaja omas väljamaksmise ajal maksjas vähemalt 10% osalust. Arvesse läheb tulumaks, mille tasumine oli seaduse või välislepingu alusel kohustuslik. Maksuvabastus ei kohaldu, kui väljamakse saadi madala maksumääraga territooriumil asuvalt äriühingult.

TuMS § 53 lg 4 ei kohaldata püsiva tegevuskoha koosseisu kuuluva ettevõtte üleandmisel teisele äriühingule mitterahalise sissemaksena või ühinemise, jagunemise või ümberkujundamise käigus, kui selle ettevõtte kaudu jätkatakse Eestis majandustegevust. Kui ettevõtte omandas mitteresidendist äriühing, käsitatakse tema püsiva tegevuskoha kasumina ka ettevõtte üle andnud mitteresidendi püsivale tegevuskohale omistatud maksustamata kasumit (TuMS § 53 lg 44).

Juhul, kui väljamakse on saadud mitteresidendist äriühingult, kuid eelpoolkirjeldatud maksuvabastusteks vajalikud nõuded ei ole täidetud, siis on võimalik Eestis tekkivalt maksukohustuselt arvata maha välisriigis kinnipeetud tulumaks (TuMS § 54 lg 5). Arvesse läheb tulumaks, mille tasumine oli seaduse või välislepingu alusel kohustuslik. 

Mitteresidendi poolt välisriigis tasutud tulumaksu saab mitteresident Eestis asuva  püsiva tegevuskoha kaudu tasumisele kuuluva tulumaksu vähendamiseks arvesse võtta TuMS § 61 lõikes 25 sätestatud tingimustel ja ulatuses, st mitte enam, kui on Eesti seaduse alusel arvutatud tulumaksu summa.

TuMS § 61 lõiked 27 ja 28 on ülemineku sätted, millega sisuliselt jätkatakse senikehtinud korda. Kui väljamaksed tehakse enne 2005. aasta 1. jaanuari saadud dividendi arvelt, siis mitteresidendi Eestis registreeritud püsiva tegevuskoha kaudu tehtud väljamaksetelt tekkiva maksukohustuse vähendamiseks võib dividendi saaja TuMS § 53 lõike 4 alusel tasumisele kuuluvast tulumaksust seaduses sätestatud tingimustel maha arvata dividendilt välisriigis kinnipeetud tulumaksu ning dividendi aluseks olevalt kasumiosalt väliriigis tasutud tulumaksu. 

Kui mitteresident on Eestis registreeritud püsiva tegevuskoha kaudu enne 2000. aasta 1. jaanuari, 2003. või 2004. aastal saanud dividendi residendist äriühingult ning dividendi saajale kuulus dividendi maksmise ajal vähemalt 20% dividendi maksja aktsiatest, osadest või häältest, võib dividendi saaja TuMS § 53 lg 4 alusel tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata summa, mis vastavalt § 53 lg 4 alusel maksukohustuse tekkimise ajale võrdub kehtiva maksumääraga residendist äriühingult saadud dividendile.

Enne 1. jaanuari 2009 saadud intressilt ja litsentsitasult makstud välisriigi tulumaksu suhtes rakendatakse kuni nimetatud kuupäevani kehtinud TuMS § 54 lõikes 53 ja § 54 lõikes 54, mille kohaselt võidakse Hispaanias, Kreekas, Leedus, Lätis, Poolas, Portugalis, Slovakkias või Tšehhis litsentsitasult ning Kreekas, Leedus, Lätis, Poolas või Portugalis intressilt kinnipeetud tulumaksu maha arvata mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha TuMS § 53 lõike 4 alusel tasumisele kuuluvast tulumaksust, kui maksmise ajal ning sellele vahetult eelnenud kaheaastase või pikema perioodi jooksul on osalus vähemalt 25%.

Siiski ei arvata Eestis tasumisele kuuluvast tulumaksust maha rohkem kui 21/79 litsentsitasu summast enne maksude mahaarvamist. Maha võib arvata ainult selle osa välisriigi tulumaksust, mille tasumine oli vastava riigi seaduse või välislepingu alusel kohustuslik.

Enne 1. jaanuari 2009 saadud tulu suhtes kohaldatakse kuni nimetatud kuupäevani kehtinud tulumaksuseaduse § 53 lg 41 ning § 54 lõikeid 5–54 (TuMS § 61 lg 33).

Kui mitteresident on resident riigis, kellega Eesti on sõlminud kehtiva maksulepingu, kohaldatakse püsiva tegevuskoha maksustamisel maksulepingutest tulenevaid soodustusi. Maksulepingute artiklis 7 sätestatu kohaselt saab mitteresidendi äritegevuse tulusid maksustada Eestis vaid juhul, kui mitteresidendi äritegevus toimub Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu. Kui maksulepinguriigi residendil ei ole Eestis tekkinud püsivat tegevuskohta maksulepingu mõttes, siis maksustamine TuMS § 53 lg 4 alusel ei rakendu, kuna maksuleping seda ei luba. Püsiva tegevuskoha registreerimise kohustus Eesti seaduste kohaselt maksulepingu sätted ei mõjuta.

Kui maksulepingust tulenevad mitteresidendile soodsamad maksustamistingimused kui tulumaksuseadusest, siis kohaldatakse maksulepingu sätteid.


8. Mitteresidendist tööandja kohustused

Eestis tööandjana tegutsev mitteresident on TuMS § 40 lg 1 kohaselt tulumaksu kinnipidaja. TuMS § 40 lg 3 kohaselt on mitteresidendist tööandja (nii füüsiline isik kui ka juriidiline isik, isegi juhul, kui ei ole registreeritud püsivat tegevuskohta) kohustatud pidama palgalt ja muudelt tasudelt ning juriidilise isiku juhtimis- ja kontrollorgani liikme tasudelt kinni tulumaksu. Tulumaksu kinnipidaja on kohustatud esitama deklaratsiooni vormi TSD lisa 1 või 2. Mitteresidendist tööandja deklareerib ja maksab maksud füüsilisele isikule tehtud erisoodustustelt (TSD lisal 4).

Mitteresidendist tööandja (kes ei ole kohustatud registreerima füüsilisest isikust ettevõtjana, ega mitteresidendist juriidilise isiku püsivat tegevuskohta) registreeritakse maksuhalduri juures tööandjana. Mitteresidendist tööandja deklareerib ja maksab väljamaksetelt ka sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakset ja kogumispensioni makset.


9. Maksumäärad

Eestis on tulumaksu määr 21%.

Kinnipeetava tulumaksu määr on 10% järgnevatelt väljamaksetelt:

  • mitteresidendile makstavalt litsentsitasult
  • mitteresidendist kunstnikule või sportlasele Eestis toimunud tegevuse eest makstavalt tasult, samuti kunstniku või sportlase Eestis toimunud tegevuse eest mitteresidendist või füüsilisest isikust kolmandale isikule makstavalt tasult
  • mitteresidendile Eestis osutatud teenuste eest makstavalt tasult
  • täiendavalt kogumispensionilt TuMS § 21 lõigetes 2 ja 3 sätestatud tingimustel

Tulumaks peetakse reeglina kinni väljamakse tegemisel.

Kui välislepingus on mitteresidendile tehtavalt väljamakselt tulumaksu kinnipidamisel ette nähtud tulumaksuseaduses toodud määradest väiksemad määrad, kohaldatakse neid väljamakse tegemisel juhul, kui tulumaksu kinnipidaja esitab Maksu- ja Tolliameti teenindusbüroole koos deklaratsiooniga TSD tulu saajat ja tema residentsust tõendava dokumendi (vormi TM3). Nimetatud dokumenti ei pea esitama, kui andmed tulu saaja ja tema residentsuse kohta on kantud maksukorralduse seaduses sätestatud maksukohustuslaste registrisse.

Maksulepingust enammakstud tulumaksu tagastamise korral saab mitteresident välislepingus sätestatust enammakstud tulumaksu tagasi taotleda, esitades maksuhaldurile (Maksu- ja Tolliameti Tallinna teenindusbüroo) taotluse vormil TM3, täites ka vormi TM3 osa IV (või samu andmeid sisaldava tulumaksu tagastamise taotluse). Taotlusele lisatakse vajalikud lisadokumendid, mis kinnitavad enammakstud tulumaksu tasumist. Kui aga välislepingust tulenevat soodsamat määra kohaldatakse kohe väljamakse tegemisel, siis enammakstud tulumaksu ei teki ning vormi TM3 osa IV täita pole vaja.

Tulumaksu määr on 21/79:

  • füüsilisele isikule tehtud erisoodustustelt
  • residendist juriidilise isiku poolt tehtud kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt
  • jaotatud kasumilt
  • ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetel

detsember 2013

 



Tagasi | Üles