Päritud vara võõrandamisel saadud kasu maksustamine (täiendatud 10.06.2015)

Juhime tähelepanu, et alates 01.01.2015 kehtiva TuMS § 38 lg 1¹ kohaselt loetakse pärandina saadud vara soetamismaksumuseks üksnes pärija tehtud kulud. Muudatus rakendub tehingutele, millest saadi kasu pärast 01. jaanuari 2015.

Käesolev selgitus puudutab tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 38 lg 1 kohaldamise võimalust olukorras, kus maksumaksja võõrandas pärimise teel saadud vara kuni 31. detsembrini 2014.

Selgituse eesmärgiks on välja tuua Riigikohtu 12.02.2014 otsuse nr 3-3-1-97-13 [1] seisukohtade mõju maksuhalduri praktikale, mis puudutab pärimise teel saadud vara võõrandamise maksustamist.
 

Maksustamise praktika enne Riigikohtu otsust nr 3-3-1-97-13


Maksuhaldur lähtus seni praktikas pärandvara võõrandamisest saadu kasu maksustamisel asjaolust, et pärandvara saaja jaoks on soetamismaksumus null, st pärandvara müüjal ei ole võimalik kasu arvestamisel maha arvata pärandaja poolt pärandvara soetamisel tehtud kulusid (TuMS § 38 lg 1 näeb ette ainult maksumaksja enda poolt tehtud kulutuste arvessevõtmise [2].[3])

Näiteks olukorras, kus isik võõrandas pärandina saadud kinnistu, loeti soetamismaksumuseks null ning kasu arvestati müügihinna ja soetamismaksumuse vahena, millest lubati maha arvata ka pärandvara vastuvõtmisega seotud kulud (nt riigilõiv, notaritasud).
 

Riigikohtu otsusest  tulenevad seisukohad


Riigikohus asub oma lahendis seisukohale, et õigus vähendada vara võõrandamisest saadud kasu sama vara soetamismaksumuse võrra on tavaline varaline õigus, mis ei ole pärandaja isikuga lahutamatult seotud. Maksuõiguses puudub erisäte, mis välistaks soetusmaksumuse mahaarvamise õiguse ülemineku pärijale. Võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt tuleb pärijat maksustada sama­moodi nagu oleks maksustatud pärandajat, kui too oleks oma eluajal korteri võõrandanud. [4]

Pärimisseaduse (edaspidi PärS) § 130 lg 1 kohaselt lähevad pärandi vastuvõtmisega pärijale üle kõik pärandaja õigused ja kohustused, välja arvatud need, mis oma olemuselt on lahutamatult seotud pärandaja isikuga või mis seadusest tulenevalt ei saa ühelt isikult teisele üle minna.

Riigikohus selgitab, et pärandaja isikuga lahutamatult seotud õiguslik tagajärg, mis ei ole pärijale ülekantav, on näiteks TuMS § 15 lg 5 punktis 1 sisalduv maksuvabastuse tingimus, et maksumaksja peab elamut või korterit kasutama kuni võõrandamiseni eluruumina. Kui pärija asub pärandina saadud kinnisasja kasutama viisil, mis ei vasta elukohana kasutamise tingimustele, siis kaotab ta õiguse seda kinnisasja maksuvabalt võõrandada. Sel juhul toimub maksustamine sama­moodi nagu oleks toimunud siis, kui pärandaja oleks lõpetanud kinnisasja kasutamise elukohana. Isikuga lahutamatult seotud õigusega on tegemist ka siis, kui tulumaksuvabastus on antud ainult residendist füüsilisele isikule, kuid pärijaks on mitteresident või juriidiline isik. [5]

Riigikohus selgitab ka kinke ja pärandi teel saadud vara maksustamise erisusi. Kinke puhul on tegemist võõrandamistehinguga, mille tulemusena tekib võõrandajal kahju ning omandaja jaoks on vara soetamismaksumus null. Kinkelepingu korral ei saa kinkija soetamismaksumus kingisaajale üle minna, sest soetamismaksumuse mahaarvamise õigus lakkab võõrandamistehingu tulemusena olemast ja asendub kahjuga, mida kinkija saab arvestada väärtpaberitehingu korral TuMS §-s 39 sätestatud tingimustel. Pärandamine ei kujuta endast võõrandamist pärandaja jaoks ega soetamist pärija jaoks, vaid olemasoleva omandisuhte osaline asendub teise isikuga. [6]

Kohtuotsuses on asutud seisukohale, et vara ostuhinda ja ostuga seotud kulusid tõendavad dokumendid tuleb esitada maksumaksjal. Pärandi vormistamise kulud tuleb liita soetusmaksumusele, sest nende kulude kandmine on pärandina saadud asja võõrandamiseks vajalik ja vältimatu. [7]
 

Maksuhalduri praktika pärandvara võõrandamise maksustamisel pärast Riigikohtu otsust


Riigikohtu otsuses toodud asjaolusid arvesse võttes lähtub maksuhaldur pärandvara võõrandamisel saadud kasu maksustamisel edaspidi asjaolust, et pärandamine ei kujuta endast võõrandamist pärandaja jaoks ega ka soetamist pärija jaoks, vaid olemasoleva omandisuhte osaline asendub teise isikuga.

Eeltoodust tulenevalt oli maksukohustuslasel õigus pärandvara võõrandamisel maha arvata nii võõrandamisega seotud kulud kui ka soetamismaksumus kuni 31. detsembrini 2014 (TuMS § 38 lg 1).

Näiteks kui maksumaksja võõrandas pärandina saadud kinnistu ja tal on ka dokumentaalne tõend pärandaja poolt kinnisasja soetamisel tehtud kulu kohta, siis loeb maksuhaldur kasu arvestamisel soetamismaksumuseks pärandaja poolt tasutud kulutuse (nt ostusumma). Lisaks saab pärija soetamismaksumusele liita ka pärandi vormistamise kulud. Mahaarvatavad kulud peavad olema dokumentaalselt tõendatud. Kulusid tõendavate dokumentide esitamise kohustus on maksumaksjal (pärijal).
 

Omandireformi käigus tagastatud päritud vara müük


TuMS § 15 lg 4 p 5 sõnastuse kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamisest. Maksuhalduri hinnangul toetab TuMS § 15 lg 4 sõnastus pärija suhtes maksuvabastuse rakendumist ja seda põhjusel, et viidatud sätte p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub üksnes maa omandamise viisist. Seega võib asuda seisukohale, et maksuvabastus rakendub omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisel. Kuna Riigikohtu suuniste kohaselt ei kujuta pärimine endast võõrandamistehingut, vaid tegemist on seadusest tuleneva õiglusjärglusega, laienebki maksuvabastus isikule, kes omandireformi käigus tagastatud maa esmakordselt võõrandab ning tegemist ei ole maksuhalduri hinnangul pärandaja isikuga lahutamatult seotud varalise õigusega.

Maksuhaldur on seisukohal, et TuMS § 15 lg 5 punktides 2, 3 ja 5 sätestatud maksuvabastused ei lähe pärijale üle, kuna maksuhalduri hinnangul on tegemist pärandaja isikuga lahutamatult seotud õigusega. Nimetatud seadusesätted vabastavad vara võõrandamisel tulumaksukohustusest üksnes selle isiku, kelle omandisse on omandireformi käigus, õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise või ostueesõigusega erastamise teel vara läinud. Seega on maksuvabastuse kohaldamise tingimuseks selgelt asjaolu, kuidas vara maksumaksja omandisse on läinud. Kuna pärija saab TuMS § 15 lg 5 punktides 2, 3 ja 5 nimetatud vara pärimismenetluse teel, siis pärijale vara võõrandamisel eelnimetatud maksuvabastused ei laiene, sest tema omandisse ei ole vara läinud TuMS § 15 lg 5 punktides 2, 3 ja 5 sätestatud viisil. Maksuhalduri seisukohta toetab ka kohtupraktika (otsused haldusasjas 3-14-50711).

Kinkelepinguga võõrandatud vara korral maksustamise praktika ei muutu ning lähtutakse põhimõttest, et vara soetamismaksumus on null.

Täiendavate küsimuste korral palume pöörduda fyysisik@emta.ee


Uuendatud juunis 2015 


[1] Riigikohtu halduskolleegium 12.02.2014 otsus nr 3-3-1-97-13. Arvutivõrgus kättesaadav siit

[2] L. Lehis. Maksuõigus, 3. täiendatud ja muudetud trükk (2012), lk 187

[3] L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne, lk 669

[4] Riigikohtu halduskolleegium 12.02.2014 otsus nr 3-3-1-97-13 p 10

[5] Riigikohtu halduskolleegium 12.02.2014 otsus nr 3-3-1-97-13 p 11

[6] Riigikohtu halduskolleegium 12.02.2014 otsus nr 3-3-1-97-13 p 12

[7] Riigikohtu halduskolleegium 12.02.2014 otsus nr 3-3-1-97-13 p 14

17.02.2014
 

16.01.2017